استاندارد حسابداری شماره 29 فعالیتهای ساخت املاک

اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی
استاندارد حسابداری شماره 29
(جدید)
 
استاندارد حسابداری شماره 29
فعالیتهای ساخت املاک

فهرست مندرجات

    شماره بند
   
*    هدف
    1
*    دامنه کاربرد
    5 - 2
*    تعاریف
    6
*    ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
    10 - 7
*    زمینهای نگهداری شده برای ساخت املاک
    13 - 11
*    مخارج ساخت املاک
    22 - 14
*    درآمد و هزینه‌های ساخت املاک
    38 - 23
*    تغییر در برآوردها
    40 - 39
*    فسخ معامله فروش
    42 - 41
*    مشوقهای فروش
    44 - 43
*    واحدهای ساختمانی تکمیل شده فروش نرفته
    46 - 45
*    افشا
    49 - 47
*    تاریخ اجرا
    50
*    مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری        51
*    اصلاح استاندارد حسابداری شماره 3

*    پیوست شماره (1)     :    مثال توضیحی

*    پیوست شماره (2)    :    مبانی نتیجه‌گیری


 
استاندارد حسابداری شماره 29
فعالیتهای ساخت املاک
 
این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1  .    هدف این استاندارد تجویز روشهای حسابداری درآمد و مخارج مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک است. موضوع اصلی این استاندارد، شناخت و تخصیص درآمدها و مخارج فعالیتهای ساخت املاک در دوره‌های مالی انجام این فعالیتهاست.
دامنه کاربرد
2  .    این استاندارد باید برای حسابداری فعالیتهای ساخت املاک بکار گرفته شود.
3  .    این استاندارد در مورد واحدهای تجاری که به فعالیتهای ساخت املاک مشغول هستند، صرف‌نظر از اینکه این عملیات جزء فعالیتهای اصلی آنها باشد یا خیر، کاربرد دارد.
4  .    این استاندارد، برای ساخت املاک که با هدف استفاده توسط واحد تجاری انجام می‌شود، کاربرد ندارد.
5  .    با توجه به ماهیت و ویژگیهای فعالیتهای ساخت املاک، حسابداری عملیات شهرک‌سازی اعم از مسکونی، صنعتی یا تجاری نیز بر اساس الزامات این استاندارد انجام می‌شود.
تعاریف
6   .    اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•    ارزش نسبی فروش : نسبت ارزش فروش هر واحد ساختمانی به ارزش فروش مجموع واحدهای ساختمانی یک پروژه یا نسبت ارزش فروش هر پروژه به ارزش فروش مجموع پروژه‌ها.
•    ارزش فروش : بهای فروش برآوردی جاری یک واحد ساختمانی در وضعیت نهایی قابل فروش آن، در هر مقطع زمانی.
•    پروژه : تمام یا بخشی از واحدهای ساختمانی مورد اجرا در یک مکان جغرافیایی مشخص که یک مرکز انباشت مخارج را تشکیل می‌دهد.
•    فعالیتهای ساخت املاک : مجموعه فعالیتهایی است که برای طراحی و احداث املاک برای فروش ضروری است. تحصیل زمین برای احداث و فروش ساختمان و یا آماده سازی و فروش زمین، به طور کلی یا جزئی، بخشی از این فعالیت است.
•    واحد ساختمانی : یک واحد مسکونی، تجاری یا صنعتی، یا زمینی که برای فروش، احداث یا آماده می‌شود.

ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
7  .    واحد تجاری ممکن است فعالیتهای ساخت املاک را در یک مکان جغرافیایی مشخص یا در مکانهای متعدد انجام دهد. برای مثال ممکن است فعالیت ساخت املاک شامل احداث یک برج 20 طبقه، یک برج 35 طبقه، یک مرکز تجاری و چندین واحد ویلایی در قطعه زمینی مشخص باشد. در این صورت هر یک از موارد یاد شده یک پروژه و قطعه زمین مذکور یک مکان جغرافیایی مشخص محسوب می‌گردد. در سایر موارد، تشخیص مکان جغرافیایی مشخص بنا بر قضاوت مدیریت صورت می‌گیرد.
8  .    ویژگی اصلی فعالیتهای ساخت املاک این است که در بیش از یک دوره مالی انجام می‌شود. این امر ناشی از مراحل اخذ مجوز از سازمانهای مربوط و نیز ماهیت عملیات ساختمانی است. فعالیتهایی که قبل از شروع احداث واحدهای ساختمانی صورت می‌گیرد، ممکن است شامل تغییر کاربری زمین، تفکیک و قطعه‌بندی زمین، طراحی و تهیه نقشه‌ فنی، ارزیابی اثرات زیست محیطی، آزمایش خاک و تأیید نقشه‌ها باشد.
9  .    ماهیت فعالیتهای ساخت به‌گونه‌ای است که ما‌به‌ازای فروش آن ممکن است در زمانهای متفاوت و به مبالغ مختلف دریافت شود. واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، یا طی انجام عملیات ساختمانی یا پس از تکمیل آن فروخته شود. همچنین فروش واحدهای ساختمانی ممکن است با مشوقهای متفاوت مثل اعطای وام، تخفیف در هزینه مالی و نصب لوازم اضافی از قبیل دکوراسیون و کابینت رایگان، همراه باشد. ماهیت فرایند فروش پیامدهایی برای شناخت و اندازه‌گیری درآمد، هزینه‌ها و داراییهای ناشی از فعالیتهای ساخت املاک دارد.
10 .    در فعالیتهای ساخت املاک، مخارج ساخت املاک اهمیت زیادی دارد و مستلزم بکارگیری سیستمی خاص برای تخصیص مخارج مشترک و سایر مخارج مربوط است.
زمینهای نگهداری شده برای ساخت املاک
11 .    در برخی شرایط واحدهای تجاری سازنده املاک، قطعات وسیع زمین دارند که فعالیتهای ساخت در مقاطع مختلف در آنها انجام می‌شود. در نتیجه، توجه به نحوه طبقه‌بندی و اندازه‌گیری این‌گونه زمینها، ضروری است. افزون بر این، اگر چه فعالیتهای ساخت در یک قطعه زمین وسیع به تدریج انجام می‌شود اما ممکن است زیرساختهای عمومی آن مانند جاده‌های دسترسی و پلها برای کل زمین، ایجاد ‌شود.

12  .    زمین نگهداری شده برای فعالیتهای ساخت املاک، چنانچه هیچ نوع فعالیت ساخت بر روی آن انجام نشده باشد و انتظار نمی‌رود فعالیتهای ساخت طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری تکمیل شود، باید به عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی شود، مشروط بر اینکه با توجه به استاندارد حسابداری شماره 14 با عنوان ”نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری“ صورتهای مالی واحد تجاری، مشمول طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری باشد.

13  .    زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید به بهای تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته انعکاس یابد. تعیین زیان کاهش ارزش این گونه زمینها تابع بندهای 59 الی 63  استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان  ” داراییهای ثابت مشهود“ است.

مخارج ساخت املاک
14  .    مخارج ساخت املاک باید دربرگیرنده تمام مخارجی باشد که به طور مستقیم به فعالیتهای ساخت قابل انتساب است یا بتوان آن را بر مبنایی منطقی به چنین فعالیتهایی تخصیص داد.
15  .    مخارج فعالیتهای ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف.    مخارج تحصیل زمین،
ب    .    مخارج مستقیم فعالیتهای ساخت املاک، و
ج    .    مخارج مشترک قابل انتساب به فعالیتهای ساخت املاک.

16 .    مخارج تحصیل زمین شامل بهای خرید زمین، حق‌الزحمه کارشناسی، حق ثبت، کارمزد خرید، هزینه‌های نقل و انتقال و سایر مخارج تحصیل زمین است. مخارج قبل از تحصیل زمین به محض تحمل در سود و زیان منظور می‌گردد، مگر اینکه چنین مخارجی به طور مستقیم با فعالیتهای بعدی ساخت املاک مرتبط باشد که در آن صورت به عنوان جزئی از بهای تمام شده ساخت املاک محسوب می‌شود.
17 .    مخارج مستقیم مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک از جمله می‌تواند شامل مخارج مواد و مصالح، مخارج دستمزد مستقیم، مخارج انجام شده توسط پیمانکاران و حق‌الزحمه کارشناسی باشد.
18 .    طبق استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، تمام مخارج تأمین مالی تحمل شده فقط طی دوره‌هایی که فعالیتهای لازم جهت آماده‌سازی واحدهای ساختمانی برای استفاده مورد نظر در حال انجام است، به بهای تمام شده دارایی منظور می‌شود. این فعالیتها شامل مواردی از قبیل تهیه نقشه‌ها و فرایند اخذ تأییدیه‌ها و مجوزهای لازم از سازمانهای دولتی نیز می‌باشد که ماهیت اجرایی و فنی دارند و در‌مرحله قبل از احداث بنا انجام می‌شود.
19 .    مخارج مشترکی که می‌تواند به فعالیتهای ساخت املاک تخصیص یابد، شامل موارد زیر است:
الف.    مخارج قابل تخصیص به پروژه‌های جاری و آتی ساخت املاک که در یک مکان جغرافیایی مشخص واقع شده‌اند، مانند مخارج زیربنایی مشترک (نظیر جاده‌های اختصاصی) و اختصاص فضای لازم برای ساخت اماکن تفریحی و آموزشی در بخشی از زمینی که واحد تجاری قصد دارد طی چندین فاز یا پروژه در آن فعالیتهای ساختمانی انجام دهد، و
ب    .    مخارج قابل تخصیص به تمام پروژه‌های درجریان ساخت واقع در مکانهای جغرافیایی مختلف نظیر مخارج کارکنان دفتر فنی واقع در اداره مرکزی.

این مخارج با بکارگیری ارزش نسبی فروش پروژه‌هایی که از این مخارج منتفع شده یا انتظار می‌رود منتفع شوند یا سایر روشهای مناسب، تخصیص می‌یابد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
20 .    مخارج قابل انتساب به فعالیتهای ساخت دربرگیرنده مخارج احتمالی از قبیل مخارج مرتبط با تعهدات مربوط به رفع نواقص است (به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود).
21 .    مخارجی که به طور آشکار به فعالیتهای ساخت املاک قابل انتساب نباشد در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. مخارج اداری، عمومی و فروش، نمونه‌هایی از این‌گونه مخارج است.
22  .    مخارج ساخت باید براساس روشهای زیر به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها تخصیص یابد:
الف.    روش شناسایی ویژه (از قبیل مخارج مستقیم ساخت)،
ب     .    روش ارزش نسبی فروش در صورتی که شناسایی ویژه امکان‌پذیر نباشد، یا
ج     .    سایر روشهای مناسب در صورتی که ارزش نسبی فروش عملی نباشد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
درآمد و هزینه‌های ساخت املاک
23  .    درآمد ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف.    بهای فروش مورد توافق در قرارداد، و
ب    .    هرگونه مبلغ ناشی از تغییر در دامنه کار تعریف شده در قرارداد.
24 .    همواره احتمال تغییر در مشخصات، نقشه ساختمان یا مدت قراردادهای فروش پروژه ساخت املاک وجود دارد که می‌تواند به افزایش یا کاهش درآمد ساخت املاک منجر گردد. تغییر، زمانی در درآمد ساخت املاک منظور می‌شود که:
الف.    پذیرش تغییر و مبلغ ناشی از آن توسط مشتری محتمل باشد، و
ب    .    مبلغ ناشی از تغییر را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.

25  .    درآمد ساخت املاک باید تنها برای واحدهای ساختمانی فروخته شده، در صورت احراز معیارهای بند 26،  شناسایی شود.
26  .    شناسایی درآمد باید از زمانی آغاز ‌شود که تمام معیارهای زیر احراز گردد:
الف.    فروش واحد ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد،
ب    .    فعالیتهای ساختمانی آغاز شده باشد،
ج    .    ماحصل پروژه را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، و
د    .    حداقل 20 درصد از بهای فروش وصول شده باشد.

27  .    ماحصل پروژه را می‌توان در صورت احراز تمام شرایط زیر به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف.    مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
ب    .    جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با پروژه به واحد تجاری محتمل باشد،
ج    .    مخارج لازم برای تکمیل پروژه و همچنین درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، و
د    .    مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشنی تعیین و به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
28 .    هرگاه ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف.    درآمد واحدهای ساختمانی فروخته شده باید تنها تا میزان مخارج تحمل شده برای ساخت آن واحدها که بازیافت آن محتمل است، شناسایی گردد، و
ب    .    مخارج ساخت واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
29  .    هرگونه زیان مورد انتظار پروژه (شامل مخارج رفع نقص) باید بلافاصله به سود و زیان دوره منظور شود.
30 .    در مراحل اولیه پروژه ساخت املاک، غالباً شرایط به صورتی است که ماحصل پروژه را نمی‌توان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد. در چنین شرایطی ممکن است رعایت الزامات بند 28 مناسب‌تر باشد. در مواردی که ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، نباید سودی شناسایی شود. همچنین ممکن است مخارج ساخت پروژه از کل درآمد آن، فزونی یابد. در چنین مواردی، هر گونه مازاد برآورد شده مخارج ساخت پروژه نسبت به درآمد آن طبق مفاد بند 29 بلافاصله به سود و زیان دوره منظور می‌شود.
31  .    مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره شناخت درآمد واحدهای یاد شده، به عنوان هزینه شناسایی شود.
32 .    فرایند شناسایی مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده به عنوان هزینه، به تطابق هزینه‌ها و درآمدها منجر می‌شود. برای تعیین مخارج قابل انتساب، واحد تجاری روشی را انتخاب می‌کند که وضعیت را به مناسبترین نحو ممکن منعکس می‌نماید. این روش به طور یکنواخت بکار گرفته می‌شود.
33  .    مبلغ درآمدها و هزینه‌های ساخت املاک در صورت احراز معیارهای بند 26 باید باتوجه به درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه تعیین شود.
34 .    شناخت درآمدها و هزینه‌ها با توجه به درصد تکمیل پروژه، روش درصد پیشرفت کار نامیده می‌شود. در این روش، درآمد ساخت املاک و هزینه‌های مربوط، متناسب با درصد تکمیل شناسایی می‌شود تا درآمدها، هزینه‌ها و سود یا زیان مربوط به کارهای انجام شده گزارش گردد. این روش اطلاعات مفیدی در مورد میزان فعالیت ساخت و عملکرد دوره ارائه می‌کند.
35 .    درصد تکمیل را می‌توان به روشهای مختلفی تعیین کرد. واحد تجاری، باید روشی را بکار گیرد که کار انجام شده را به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کند. این روشها، باتوجه به ماهیت فعالیت ساخت، می‌تواند شامل موارد زیر ‌باشد:
الف.    نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی ساخت،
ب    .    ارزیابی کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌ای مستقل، یا
ج    .    درصد کار فیزیکی انجام شده.

36 .    چنانچه درصد تکمیل براساس مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه تعیین گردد، تنها آن بخش از مخارج ساخت که منعکس‌کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه منظور می‌گردد. نمونه‌هایی از مخارجی که به کار انجام شده مربوط نمی‌شود شامل بهای تمام شده زمین، مصالح پای کار، مخارج تأمین مالی منظور شده به حساب پروژه و پیش‌پرداخت به پیمانکاران است.
37  .    در ‌صورت رفع ابهاماتی که مانع از برآورد ماحصل پروژه به‌گونه‌ای اتکاپذیر شده است، درآمدها و هزینه‌های پروژه باید طبق بند 33 شناسایی شود.
38  .    مخارج ساخت املاک که به هزینه منظور نشده‌ است باید به عنوان دارایی شناسایی و به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود.
تغییر در برآوردها
39  .    برآورد درآمدها و مخارج و همچنین تخصیص مخارج باید در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. آثار تغییر در برآوردهای ‌حسابداری ‌باید براساس استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“  به‌ حساب منظور گردد.
40 .    به دلیل وجود ابهامات ذاتی در فعالیتهای ساخت املاک، اندازه‌گیری دقیق درآمد و مخارج امکان‌پذیر نیست. استفاده از برآوردهای معقول در تهیه صورتهای مالی ضروری است و اتکاپذیری‌آنها را خدشه‌دار نمی‌کند. آثار ناشی از تجدیدنظر در برآورد درآمدها و مخارج قابل‌انتساب به فعالیتهای ساخت املاک باید به پروژه‌های فعلی و در صورت لزوم به پروژه‌های آتی تخصیص یابد.
فسخ معامله فروش
41  .    درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده مربوط به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در زمان ابطال یا فسخ معامله فروش، بی‌درنگ برگشت داده شود.
42  .    خسارات دریافتنی از پیمانکاران (به دلیل تأخیر در تکمیل) و خسارات پرداختنی به مشتریان (به دلیل تأخیر در تحویل) باید به صورت جداگانه در صورت سود و زیان ارائه شود.
مشوقهای فروش
43 .    چنانچه مشوقهای فروش یا تضمینهایی برای انجام فروش توسط واحد تجاری سازنده پیشنهاد ‌شود، تعهد ناشی از آن براساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی به حساب منظور می‌شود. مخارج مرتبط با این گونه اقلام نظیر تضمین بازده سرمایه‌گذاری خریداران برای دوره مشخص، به حساب بهای تمام شده پروژه منظور می‌شود.
44 .    سایر مخارج تحمل شده توسط واحد تجاری سازنده املاک به منظور تبلیغ فروش واحدهای ساختمانی به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود.
واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش
45  .    موجودی واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس شود.
46 .    واحدهای ساختمانی تکمیل شده‌ای که به‌منظور افزایش قیمت، اجاره یا استفاده توسط واحد تجاری نگهداری می‌شود، براساس استانداردهای مربوط به حساب منظور می‌گردد.
افشا
47  .    واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف.    روش تعیین درصد تکمیل پروژه،
ب    .    درآمد و هزینه‌های شناسایی شده ساخت املاک در صورت سود و زیان،
ج    .    برآورد مبلغ مخارج لازم برای تکمیل پروژه‌های در جریان، و
د    .    صورت تطبیق مبلغ دفتری مخارج شناسایی شده به عنوان دارایی در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
1   .    مخارج انباشته ساخت املاک در اول دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
2  .    مخارج تحمل شده ساخت املاک طی دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
3  .    مخارج انباشته ساخت املاک که در صورت سود و زیان به عنوان هزینه شناسایی شده است، به تفکیک دوره جاری و دوره‌های گذشته، و
4  .    واگذاری یا انتقال به طبقه دیگری از داراییها یا سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.

48  .    در مورد زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید موارد زیر افشا شود:
الف.    بهای تمام شده و کاهش ارزش انباشته (در صورت وجود) در ابتدا و انتهای دوره،
ب    .    صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
1   .    اضافات،
2  .    واگذاری،
3  .    انتقال به داراییهای جاری به عنوان مخارج ساخت املاک،
4  .    زیان کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده در صورت سود و زیان طی دوره (در صورت وجود)، و
5  .    سایر تغییرات.

49  .    موارد زیر نیز باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف.    هر گونه محدودیت در رابطه با مالکیت زمین و میزان آن، و
ب    .    زمینها و پروژه‌های ساخت املاک که وثیقه بدهیهاست.
تاریخ اجرا
50  .    الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجرا است.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
51 .    استاندارد بین‌المللی حسابداری جداگانه‌ای برای فعالیتهای ساخت املاک وجود ندارد.
در پیوست استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 18 شناخت درآمد، شناسایی درآمد فروش املاک مشروط به تکمیل کارهای عمده است. از این رو، استاندارد حسابداری شماره 29 با پیوست استاندارد بین‌المللی حسابداری یاد شده مغایرت دارد.
 
اصلاح استاندارد حسابداری شماره 3

)1)    این استاندارد عنوان فرعی زیر را به بند 7  استاندارد حسابداری شماره 3  با عنوان درآمد عملیاتی اضافه می‌کند:
    ط .  درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک
(2)    با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره 29 مبنی بر استفاده از روش درصد پیشرفت کار، بند ” الف“ (8) پیوست استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی حذف می‌شود.
 
مثال توضیحی
این مثال جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره 29 محسوب نمی‌شود.

هدف از ارائه این مثال، تشریح نحوه اجرای برخی از الزامات این استاندارد می‌باشد. در این مثال نحوه شناخت درآمد، نحوه تخصیص مخارج و به هزینه بردن آن، و ارائه اقلام مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک در صورتهای مالی برای یک دوره سه ساله تشریح شده است. در این مثال فرض بر این است که واحد تجاری می‌تواند داراییها و بدهیهای خود را به جاری و غیرجاری طبقه‌بندی کند.
شرکت ساختمانی تهران‌گستر در سال 0×13 دو قطعه زمین به بهای تمام‌شده 20 میلیارد ریال تحصیل نمود. شرکت درنظر دارد عملیات ساختمانی را در قطعه اول در سال 1×13 و در قطعه دوم در سال 5×13 آغاز کند. مساحت قطعه اول 30 هکتار و بهای خرید آن 10 میلیارد ریال است و شرکت مبلغ 2 میلیارد ریال برای تغییر کاربری این زمین از کشاورزی به مسکونی در ابتدای سال 1×13 پرداخت کرده است. عملیات ساختمانی قطعه اول در دو فاز به شرح زیر انجام خواهد شد:
1 .    فاز ” الف“ اختصاص 10 هکتار برای ساخت 100 واحد خانه ویلایی دوبلکس، به قیمت هر واحد 300  میلیون ریال، و
2 .    فاز ” ب“ اختصاص 15 هکتار برای ساخت 50 واحد مسکونی ویلایی به قیمت هر واحد 500  میلیون ریال برای هر واحد.
پنج هکتار باقیمانده از قطعه اول برای ساخت اماکن تفریحی ورزشی و سایر زیرساختهای مشترک اختصاص یافته و تمام مخارج آن به مبلغ یک میلیارد ریال در سال 1×13 تحمل شده است.
 
عملیات ساختمانی در فروردین 1×13 آغاز و در سال  3×13 به اتمام رسید. سایر اطلاعات به شرح زیر است:
الف -  سال 1×13
    شرح    فاز” الف“
(100 واحد)    فاز ” ب“
(50 واحد)
1-     واحدهای فروش‌رفته تا تاریخ ترازنامه    40    30
2-    درصد مبلغ قابل‌دریافت طبق قراردادهای فروش    35%    35%
3-    درصد مبلغ دریافت‌شده از مشتریان نسبت به مبلغ قابل دریافت    90%    90%
4-    مخارج تحمل شده ساخت (غیر از زمین و مخارج مشترک) تا این تاریخ:       
•    مخارج مستقیم - میلیون ریال    000ر4    000ر3
•    مخارج غیرمستقیم تخصیص‌یافته - میلیون ریال    000ر2    000ر1
5-    برآورد مخارج آتی ساخت جهت تکمیل:       
•    مخارج مستقیم – میلیون ریال    000ر8    000ر6
•    مخارج غیرمستقیم- میلیون ریال    000ر2    000ر1

ب -  سال 2×13
    شرح    فاز” الف“
(100 واحد)    فاز ” ب“
(50 واحد)
1-    واحدهای فروش‌رفته از ابتدای پروژه تا تاریخ ترازنامه    80    50
2-    درصد مبلغ قابل‌دریافت طبق قراردادهای فروش    70%    70%
3-    درصد مبلغ دریافت ‌شده از مشتریان نسبت به مبلغ قابل‌دریافت     90%    90%
4-    مخارج تحمل شده ساخت (غیر از زمین و مخارج مشترک) تا این تاریخ:       
•    مخارج مستقیم -  میلیون ریال    250ر8    200ر6
•    مخارج غیرمستقیم تخصیص‌یافته  -  میلیون ریال    000ر3    000ر2
5-    برآورد مخارج آتی ساخت جهت تکمیل:       
•    مخارج مستقیم -  میلیون ریال    000ر2    500ر1
•    مخارج غیرمستقیم -  میلیون ریال    750ر1    800
ج -  سال 3×13
شرح    فاز”الف“
(100 واحد)    فاز ”ب“
(50 واحد)
1-    واحدهای فروش‌رفته از ابتدای پروژه تا تاریخ ترازنامه    90    50
2-    درصد مبلغ قابل‌دریافت طبق قراردادهای فروش    100%    100%
3-    درصد مبلغ دریافت ‌شده از مشتریان نسبت به مبلغ قابل‌دریافت    90%    90%
4-    مخارج تحمل شده ساخت (غیر از زمین و مخارج مشترک) - میلیون ریال    500ر15    000ر10

مبلغ مخارج ساخت، درآمد، هزینه‌ها و سود شناسایی‌شده در صورتهای مالی برای هرسال به شرح زیر می‌باشد:
1 .    تخصیص مخارج مشترک
مخارج مشترک:

    ارقام به میلیون ریال
زمین اماکن مشترک (هکتار  ) (2 میلیارد + 10 میلیارد)    000ر2
مخارج زیرساختها    000ر1
جمع مخارج    000ر3

تخصیص مخارج مشترک با استفاده از روش ارزش نسبی فروش:
فاز        ارزش نسبی فروش     مخارج مشترک تخصیص ‌یافته
(روند شده)
        میلیون ریال    میلیون‌ریال
فاز ” الف“        000ر30    600ر1
فاز ” ب“        000ر25    400ر1
        000ر55    000ر3
2 .    محاسبه درصد تکمیل و مبلغ درآمد و هزینه‌های ساخت املاک که در صورت سود و زیان باید شناسایی شود.
  سال 1×13
شرح    فاز” الف“    فاز ” ب“
    میلیون ریال    میلیون ریال
مخارج انباشته ساخت املاک:       
-    مخارج مرتبط با تحصیل زمین    000ر4    000ر6
-    مخارج مشترک    600ر1    400ر1
مخارج مستقیم و غیرمستقیم تحمل ‌شده تا تاریخ ترازنامه    000ر6    000ر4
    600ر11    400ر11
مخارج آتی جهت تکمیل    000ر10    000ر7
کل بهای تمام‌شده برآوردی    600ر21    400ر18
بهای تمام‌شده برآوردی هر واحد
(تعداد واحدهای هر فاز  کل بهای تمام شده برآوردی)    216    368
کل بهای تمام‌شده برآوردی واحدهای فروش‌رفته:       
-    فاز ” الف“  (216  40)    640ر8    -
-    فاز ” ب“    (368  30)        040ر11
کل ارزش فروش واحدهای فروش‌رفته:       
-    فاز ” الف“  (300  40)    000ر12    -
-    فاز ” ب“   (500  30)    -    000ر15

1)  محاسبه درصد تکمیل
   
-    درصد تکمیل فاز ” الف“    43%   100         
       

   
-    درصد تکمیل فاز ” ب“      44%  100            
       
    فاز” الف“    فاز ” ب“
    میلیون ریال    میلیون ریال
2)  درآمد و هزینه‌های دوره به شرح زیر است:       
-    درآمد: درصد تکمیل  کل ارزش فروش واحدهای فروش‌رفته    160ر5    600ر6
-    هزینه‌ها: درصد تکمیل  کل بهای تمام‌شده برآوردی واحدهای فروش‌رفته    (715ر3)    (858ر4)
    445ر1    742ر1

سال 2×13
شرح    فاز ”الف“    فاز ”ب“
    میلیون‌ریال    میلیون‌ریال
مخارج انباشته ساخت املاک:       
-    مخارج مرتبط با تحصیل زمین    000ر4    000ر6
-    مخارج مشترک    600ر1    400ر1
-    مخارج مستقیم و غیرمستقیم تحمل شده تا تاریخ ترازنامه    250ر11    200ر8
    850ر16    600ر15
مخارج آتی جهت تکمیل    750ر3    300ر2
کل بهای تمام شده برآوردی    600ر20    900ر17
بهای تمام شده برآوردی هر واحد
(تعداد واحدهای هر فاز ï کل بهای تمام شده برآوردی)    206    358
کل بهای تمام شده برآوردی واحدهای فروش رفته – میلیون‌ریال:       
-    فاز ” الف“ (206  80)    480ر16    -
-    فاز ” ب“  (358  50)    -    900ر17
کل ارزش واحدهای فروش رفته:       
-    فاز ” الف“ (300  80)    000ر24    -
-    فاز ” ب“  (500  50)    -    000ر25

1 )  محاسبه درصد تکمیل
   
-    درصد تکمیل فاز ” الف“   77%   100         

   
-    درصد تکمیل فاز ” ب“    81%   100                    
    فاز ”الف“    فاز ”ب“
    میلیون ریال    میلیون ریال
2 )  درآمد و هزینه‌های دوره به شرح زیر است:       
-    درآمد قابل شناسایی تا تاریخ ترازنامه:       
-    (کل ارزش فروش واحدهای فروش رفته  درصد تکمیل)        480ر18        250ر20
-    درآمد  شناسایی شده در دوره قبل    (160ر5)    (600ر6)
        320ر13        650ر13
-    هزینه‌های قابل شناسایی:       
-    درصد تکمیل  کل بهای تمام شده برآوردی واحدهای‌فروش‌رفته        690ر12        499ر14
-    هزینه‌های شناسایی شده در دوره قبل    (715ر3)    (858ر4)
        975ر8        641ر9
سال 3×13
شرح    فاز ”الف“    فاز ”ب“
    میلیون ریال    میلیون ریال
مخارج انباشته ساخت املاک:       
-    مخارج مرتبط با تحصیل زمین        000ر4        000ر6
-    مخارج مشترک        600ر1        400ر1
-    مخارج مستقیم و غیرمستقیم تحمل شده تا تاریخ ترازنامه        500ر15        000ر10
        100ر21        400ر17
بهای تمام شده واقعی هر واحد        211        348
کل ارزش فروش واحدهای فروش رفته:       
-    فاز ” الف“  (300 × 90)        000ر27    -
-    فاز ” ب“    (500 × 50)    -        000ر25
کل بهای تمام شده واقعی واحدهای فروش رفته:       
-    فاز ”الف“ (211 × 90)        990ر18    -
-    فاز ”ب“  (348 × 50)    -        400ر17
درآمد و هزینه‌های دوره به شرح زیر است:       
درآمد قابل شناسایی تا تاریخ ترازنامه:       
-    کل ارزش فروش واحدهای فروش رفته        000ر27        000ر25
-    درآمد شناسایی شده در دوره‌های قبل    (480ر18)    (250ر20)
        520ر8        750ر4
هزینه‌های قابل شناسایی:       
-    کل مخارج واقعی واحدهای فروش رفته        990ر18        400ر17
-    کل هزینه‌های شناسایی شده در دوره‌های قبل    (690ر12)    (499ر14)
        300ر6        901ر2


خلاصه مبالغ درآمد و هزینه‌ها و سود شناسایی شده در طی سه سال مالی به شرح زیر می‌باشد:
شرح    113    213    313    نتایج واقعی تحقق یافته
    میلیون ریال    میلیون ریال    میلیون ریال    میلیون ریال
درآمد    760ر11    970ر26    270ر13    000ر52
هزینه‌ها    (573ر8)    (616ر18)    (201ر9)    (390ر36)
سود    187ر3    354ر8    069ر4    610ر15
نحوه انعکاس در صورتهای مالی سال 113:

ترازنامه    ارقام به میلیون ریال
    113
داراییهای غیر جاری :   
زمین نگهداری شده برای ساخت املاک    000ر10
داراییهای جاری :   
مخارج ساخت املاک    427ر14
حسابهای دریافتنی تجاری - مشتریان    945
حسابهای دریافتنی تجاری - مبلغ قابل بازیافت قراردادها*    310ر2

صورت سود و زیان     ارقام به میلیون ریال
    1Î13
درآمد ساخت املاک    760ر11
هزینه‌های ساخت املاک    (    573ر8)

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی    ارقام به میلیون ریال
    1Î13
مخارج ساخت املاک   
مخارج تحمل شده طی سال جاری   
-    زمین        000ر10
-    مخارج ساخت        000ر13
        000ر23
مخارج شناسایی شده به عنوان هزینه در صورت سود و زیان    (    573ر8)
        427ر14

* مبلغ قابل بازیافت قراردادها:
کل درآمد شناسایی شده        760ر11
مبالغ دریافتی و دریافتنی    (    450ر9)
مبالغ قابل بازیافت قراردادها        310ر2

نحوه انعکاس در صورتهای مالی سال 2×13:
ترازنامه    ارقام به میلیون ریال
    213    113
داراییهای غیر جاری :       
زمین نگهداری شده برای ساخت املاک    000ر10    000ر10
داراییهای جاری:       
مخارج ساخت املاک    261ر5    427ر14
حسابهای دریافتنی تجاری ـ  مشتریان    485ر2    945
حسابهای دریافتنی تجاری ـ  مبلغ قابل بازیافت قراردادها*    430ر4    310ر2

صورت سود و زیان     ارقام به میلیون ریال
    2Î13    1Î13
درآمد ساخت املاک        970ر26        760ر11
هزینه‌های ساخت املاک    (        616ر18)    (    573ر8)

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی     ارقام به میلیون ریال
    2Î13    1Î13
مخارج ساخت املاک       
مخارج تحمل شده تا ابتدای سال       
- زمین    000ر10    -
- مخارج ساخت    000ر13    -
    000ر23    -
اضافه می‌شود: مخارج ساخت تحمل شده طی سال جاری       
- زمین    -    000ر10
- مخارج ساخت    450ر9    000ر13
    450ر32    000ر23
کسر می‌شود:
مخارج شناسایی شده به عنوان هزینه در صورت سود و زیان       
- سال قبل    573ر8    -
- سال جاری    616ر18    573ر8
    261ر5    427ر14

* مبلغ قابل بازیافت قراردادها:
کل درآمد شناسایی شده        970ر26
مبالغ دریافتی و دریافتنی    (    540ر22)
مبالغ قابل بازیافت قراردادها        430ر4
نحوه انعکاس در صورتهای مالی سال 3 13:
ترازنامه    ارقام به میلیون ریال
    3Î13    2Î13
داراییهای غیر جاری :       
زمین نگهداری شده برای ساخت املاک    000ر10    000ر10
داراییهای جاری :       
مخارج ساخت املاک    -    261ر5
واحدهای ساختمانی تکمیل شده فروش نرفته    110ر2    -
حسابهای دریافتنی تجاری -  مشتریان    770ر1    485ر2
حسابهای دریافتنی تجاری -  مبلغ قابل بازیافت قراردادها    -    430ر4
صورت سود و زیان     ارقام به میلیون ریال
    3Î13    2Î13
درآمد ساخت املاک         270ر13        970ر26
هزینه‌های ساخت املاک     (    201ر9)    (    616ر18)

یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی     ارقام به میلیون ریال
    3Î13    2Î13
مخارج ساخت املاک       
مخارج تحمل شده تا ابتدای سال :       
- زمین        000ر10        000ر10
- مخارج ساخت        450ر22        000ر13
        450ر32        000ر23
اضافه می‌شود: مخارج تحمل شده طی سال جاری       
- مخارج ساخت        050ر6        450ر9
        500ر38        450ر32
کسر می شود: مخارج شناسایی شده به عنوان هزینه در صورت سود و زیان       
- سالهای قبل        189ر27        573ر8
- سال جاری        201ر9        616ر18
        110ر2        261ر5
انتقال به واحدهای ساختمانی تکمیل شده فروش نرفته    (    110ر2)    -
    -        261ر5

 
استاندارد حسابداری شماره 29
فعالیتهای ساخت املاک
 

پیوست شماره 2
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره 29 محسوب نمی‌شود.

پیشینه
1  .    پیش از تدوین این استاندارد، واحدهای تجاری که به فعالیتهای ساخت املاک مشغول بودند با وجود رویه پیش‌بینی شده در پیوست استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان شناخت درآمد عملیاتی ، از روشهای متفاوتی جهت شناخت درآمد و تخصیص مخارج فعالیتهای ساخت املاک استفاده می‌کردند. به همین دلیل کمیته تدوین استانداردهای حسابداری (کمیته) در شهریور 1382 انجام کارهای تحقیقاتی لازم را برای بررسی ضرورت تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای ساخت املاک در دستور کار مدیریت تدوین استاندارد قرار داد. برای اجرای این پروژه کارشناسان و گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها، فعالیتهای زیر را انجام دادند:
الف.    بررسی میدانی روشهای حسابداری شرکتهایی که در زمینه ساخت املاک فعالیت می‌کنند. این بررسی در قالب سه گروه شرکتهای شهرکهای صنعتی، شرکتهای عمران شهرهای جدید و سایر شرکتهای فعال در ساخت املاک صورت گرفت.
ب    .    مطالعه تطبیقی استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای معتبر دنیا.
ج    .    بررسی تحقیقات انجام شده در زمینه حسابداری فعالیتهای ساخت املاک.
د    .    تشکیل جلساتی با مدیران شرکتهای فعال در ساخت املاک و همچنین حسابرسان مستقل این شرکتها.
ﻫ    .    تشکیل جلسات متعدد گروه کارشناسی برای جمع‌بندی نتایج تحقیقات و مطالعات انجام شده و تدوین پیش‌نویس استاندارد فعالیتهای ساخت املاک.
2  .    کمیته براساس نتایج مطالعات انجام شده و با توجه به استانداردهای حسابداری موجود شامل استاندارد حسابداری شماره 32 مالزی با عنوان فعالیتهای ساخت املاک، استاندارد حسابداری شماره 66 آمریکا با عنوان حسابداری فروش املاک و استاندارد حسابداری شماره 67 آمریکا با عنوان حسابداری مخارج و عملیات اولیه اجاره پروژه‌های املاک، تدوین استاندارد حسابداری شماره 29 با عنوان فعالیتهای ساخت املاک را در دستور کار قرار داده و پس از بحث و تبادل نظر در جلسات متعدد، متن پیشنهادی را تصویب کرد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای ساخت املاک
3  .    کمیته به دلایل زیر تدوین استاندارد حسابداری مربوط به فعالیتهای ساخت املاک را ضروری تشخیص داد:
الف.    تقاضای شرکتهای ساختمانی برای تجدیدنظر در روش شناخت درآمد،
ب    .    تنـوع روشهـای تخصیص مخارج مشترک و سایـر مخارج مربـوط به فعالیتهای ساخت املاک،
ج    .    ماهیت خاص فعالیتهای ساخت املاک که بیش از یک دورة مالی به طول می‌انجامد و معمولاً در اوایل شروع پروژه با پیش‌فروش همراه است، و
د    .    وجود تفاوت در نحوه افشای اطلاعات در صورتهای مالی.

ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
4  .    واحدهای تجاری سازنده املاک ممکن است به تمام فعالیتهای ساخت املاک یا برخی از آنها از قبیل برنامه‌ریزی، طراحی و احداث بنا بپردازند. این واحدها ممکن است فقط در حوزه ساخت املاک مسکونی، تجاری یا صنعتی و یا در تمام حوزه‌های ذکر شده فعالیت کنند. واحدهای تجاری سازنده املاک ممکن است زمینهایی را در مقیاس بزرگ خریداری و پس از آماده‌سازی، آنها را در قطعات کوچک برای مصارف مختلف نظیر ساخت واحدهای مسکونی یا تجاری واگذار نمایند.
5  .    کمیته پس از انجام بررسیهای لازم در رابطه با واحدهای تجاری سازنده املاک به این نتیجه رسید که فعالیتهای ساخت املاک دارای ماهیت یک صنعت خاص است و ارائه استاندارد جداگانه موجب ارتقای کیفیت و قابلیت مقایسه صورتهای مالی واحدهای تجاری مرتبط با این فعالیتها می‌شود.
مخارج ساخت املاک
6  .    برای تخصیص مخارج ساخت به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها روشهای متفاوتی وجود دارد که می‌توان به روش شناسایی ویژه، روش ارزش نسبی فروش و روشهای مبتنی بر مساحت اشاره نمود.
7  .    مزیت روش شناسایی ویژه این است که مخارج فعالیتهای ساخت املاک نظیر مخارج مستقیم ساخت به صورت دقیق و درست به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها تخصیص می‌یابد و در نتیجه در این روش انجام برآورد یا ذهنیت‌گرایی به حداقل می‌رسد. مشکل روش مزبور این است که جهت تخصیص مخارج مشترک نمی‌توان از آن استفاده کرد.
8  .    مزیت روش ارزش نسبی فروش این است که تخصیص تمام مخارج فعالیتهای ساخت املاک خصوصاً مخارج مشترک را امکان‌پذیر می‌سازد. البته استفاده از این روش مستلزم دسترسی به ارزش فروش برآوردی واحدهای ساختمانی است و در برخی موارد واحدهای تجاری در تعیین ارزش فروش برآوردی واحدهای ساختمانی با محدودیتهایی نظیر عدم وجود مظنه‌های بازار مواجه می‌باشند. استفاده از این روش سبب تطابق بهتر هزینه‌های ساخت با درآمدهای ناشی از فعالیتهای ساخت می‌گردد.
9  .    روشهای مبتنی بر مساحت، امکان تخصیص تمام مخارج فعالیتهای ساخت املاک را برای واحدهای ساختمانی فراهم می‌سازند. اما تخصیص مخارج بدون در نظرگرفتن ارزش واحدهای ساختمانی انجام می‌شود و ممکن است تخصیص مخارج به طور منطقی صورت نگیرد. این شیوه تخصیص ممکن است تصویر نادرستی از بهای تمام شده واحدهای ساختمانی ارائه نماید. افزون بر این ممکن است تطابق هزینه‌ها با درآمدهای ناشی از فعالیتهای ساخت به نحو درستی صورت نگیرد.
10 .    کمیته پس از بحث و تبادل نظر درخصوص روشهای تخصیص مخارج به این نتیجه رسید که اولویت را به روش شناسایی ویژه بدهد. استفاده از این روش در رابطه با مخارج مستقیم ساخت عملی است. برای مخارجی نظیر مخارج مشترک که امکان استفاده از روش شناسایی ویژه وجود ندارد روش ارزش نسبی فروش، به عنوان مناسبترین روش شناخته شد و در اولویت بعدی جهت تخصیص مخارج قرار گرفت. در صورتی‌که استفاده از روشهای ذکر شده جهت تخصیص مخارج، عملی نباشد واحدهای تجاری مجازند که از سایر روشهای تخصیص نظیر روشهای مبتنی بر مساحت استفاده نمایند.
شناخت درآمد فعالیتهای ساخت املاک
11 .    ماهیت فعالیتهای ساخت املاک به گونه‌ای است که درآمد ناشی از آنها ممکن است در زمانهای متفاوت و به مبالغ مختلفی دریافت شود. فروش واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، در طی عملیات ساختمانی یا پس از تکمیل عملیات ساختمانی صورت گیرد. باتوجه به این موضوع روشهای مختلفی جهت شناخت درآمد فعالیتهای ساخت املاک وجود دارد که اصلی‌ترین آنها روش کار تکمیل شده و روش درصد پیشرفت کار است.

مزایای اصلی روشها
12 .    مزایای اصلی روش کار تکمیل شده برای شناخت درآمد مربوط به فعالیتهای ساخت املاک به شرح زیر است:
الف.    شناخت درآمد و اندازه‌گیری بهای تمام شده واحدهای ساختمانی در این روش از قابلیت اتکای بالایی برخوردار است.
ب    .    استفاده از روش کار تکمیل شده امکان مدیریت سود را در واحدهای تجاری کاهش می‌دهد.
13 .    مزایای اصلی بکارگیری روش درصد تکمیل برای شناخت درآمد مربوط به فعالیتهای ساخت املاک به شرح زیر است:
الف.    شناخت درآمد با استفاده از روش درصد تکمیل اطلاعات مربوط‌تری برای تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان مختلف ارائه می‌دهد، و
ب    .    روش درصد تکمیل تصویر بهتری از عملکرد مدیریت در سالهای مختلف ارائه می‌کند.

14 .    کمیته پس از انجام بررسیهای لازم و با توجه به ماهیت فعالیتهای ساخت املاک و مزایای روش درصد تکمیل، به این نتیجه رسید که واحدهای تجاری در صورت احراز تمام معیارهای زیر، از این روش استفاده نمایند:
الف.    فروش واحدهای ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد،
ب    .    فعالیتهای ساختمانی آغاز شده باشد،
ج    .    ماحصل فعالیتهای ساخت را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، و
د    .    حداقل 20 درصد از بهای فروش وصول شده باشد.

    بند ” د“ برای جلوگیری از شناخت درآمد از طریق انعقاد قراردادهای صوری توسط واحد قید شده است. بر اساس این معیار باید حداقل 20 درصد از بهای فروش واحدهای ساختمانی وصول شده باشد تا واحد تجاری بتواند شناخت درآمد را آغاز نماید. در صورتی‌ که حداقل 20 درصد از مبلغ فروش وصول نگردیده باشد نمی‌توان درآمد را شناسایی نمود. در صورتی‌ که بکارگیری روش درصد تکمیل عملی نباشد می‌توان از روش کار تکمیل شده استفاده کرد. اگر نتوان ماحصل فعالیتهای ساخت املاک را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد نمود در آن صورت درآمد ساخت املاک تا میزان مخارج تحمل شده قابل بازیافت ساخت املاک شناسایی می‌شوند.

تعیین درصد تکمیل
15 .    استفاده از روش درصد تکمیل جهت شناخت درآمد مستلزم تعیین درصد تکمیل فعالیتهای ساخت املاک می‌باشد. روشهای تعیین درصد تکمیل عبارتند از:
الف.    نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی ساخت،
ب    .    ارزیابی کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌ای مستقل یا
ج    .    درصد کار فیزیکی انجام شده.

16 .    بکارگیری روش نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه از سایر روشها رایج‌تر است و به قضاوت کمتری نیاز دارد. در این روش بهای تمام شده زمین، مخارج تأمین مالی و پیش پرداخت به پیمانکاران، در محاسبه درصد تکمیل منظور نمی‌گردد، زیرا منجر به شناخت غیر واقعی درآمد خواهد ‌‌شد.
17 .    محاسبه درصد تکمیل براساس ارزش کار انجام شده مستلزم وجود بازار فعالی جهت تعیین ارزش کار انجام شده می‌باشد. در بسیاری موارد جهت تعیین ارزش کار انجام شده، بازار فعالی وجود ندارد و در نتیجه، ارزشهای تعیین شده از قابلیت اتکای کمتری برخوردار می‌باشد.
18 .    درصد کار فیزیکی انجام شده در هر دوره بیانگر میزان پیشرفت کار فیزیکی می‌باشد و می‌تواند به‌عنوان مبنایی جهت تعیین درصد تکمیل بکار رود. تأکید این روش بر عامل زمان می‌باشد، درنتیجه معیار مناسب‌تری را جهت شناخت درآمد و هزینه فعالیتهای ساخت املاک فراهم می‌کند. معایب این روش، شامل عدم توجه به ارزش کار انجام شده یا مخارج کار انجام شده، مشکلات مربوط به تعیین مقدار کار فیزیکی انجام شده، و صرف هزینه قابل توجه جهت تعیین میزان کار انجام شده می‌باشد.
19 .    کمیته پس از بحث و بررسی در باره مزایا و معایب هر یک از روشهای تعیین درصد تکمیل به این نتیجه رسید که هر سه روش را جهت تعیین درصد تکمیل مجاز بشمارد.

استانداردهای‌ حسابرسی‌ بخش‌ 57 : تداوم‌ فعالیت‌

استانداردهای‌ حسابرسی‌
بخش‌  57  :   تداوم‌ فعالیت‌

فهرست‌


                                   بند       
 کلیات‌                 2     -     1
 مسئولیت‌ مدیریت‌     7     -     3
 مسئولیت‌ حسابرس‌      9     -     8
 ملاحظات‌ برنامه‌ریزی‌     15     -     10
 بررسی‌ ارزیابی‌ مدیریت‌     20     -     16
 دوره‌ پس‌ از ارزیابی‌ مدیریت‌     24     -     21
 روشهای‌ اضافی‌ حسابرسی‌ در صورت‌ شناسایی‌ رویدادها یا شرایط‌     28     -     25
 نتیجه‌گیری‌ و گزارشگری‌ حسابرسی‌     38     -     29
 تاخیر قابل‌ توجه‌ در امضا یا تایید صورتهای‌ مالی‌          39
 تاریخ‌ اجرا                 40



 این‌ استاندارد باید همراه‌ با   مقدمه‌ استانداردهای‌ حسابرسی‌   ارائه‌ شده‌ در بخش‌ 10  مطالعه‌ شود.

 
استانداردهای‌ حسابرسی‌
بخش‌  57  :   تداوم‌ فعالیت‌


کلیـات‌
1 . هدف‌ این‌ بخش‌، ارائه‌ استانداردها و راهنماییهای‌ لازم‌ درباره‌ مسئولیت‌ حسابرس‌ در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ نسبت‌ به‌ استفاده‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، شامل‌ بررسی‌ ارزیابی‌ مدیریت‌ از توانایی‌ واحد تجاری‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌، است‌.

2 . حسابرس‌ در جریان‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ و ارزیابی‌ نتایج‌ حاصل‌ از آن‌ باید مناسب‌ بودن‌ استفاده‌ مدیریت‌ را از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، بررسی‌ کند.

مسئولیت‌ مدیریت‌
3 . فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌، یک‌اصل‌ بنیادی‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌. طبق‌ فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌، واحد مورد رسیدگی‌ معمولا  به‌عنوان‌ واحدی‌ فرض‌ می‌شود که‌ در آینده‌ قابل‌ پیش‌بینی‌ به‌فعالیت‌ خود ادامه‌ می‌دهد و قصد یا الزامی‌ برای‌ انحلال‌، توقف‌ فعالیت‌، یا کاهش‌ قابل‌ توجه‌ در حجم‌ عملیات‌ را ندارد.  بنابراین‌، داراییها و بدهیها بر مبنای‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ در بازیافت‌ داراییها و تسویه‌ بدهیها در جریان‌ عادی‌ فعالیتهای‌ تجاری‌، ثبت‌ می‌شود.

4 . بند 20  استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1  "نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌"  چنین‌ مقرر می‌کند: "مدیریت‌ در زمان‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ باید توان‌ ادامه‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ را ارزیابی‌ کند. صورتهای‌ مالی‌ باید برمبنای‌ تداوم‌ فعالیت‌ تهیه‌ شود، مگر اینکه‌ مدیریت‌ قصد انحلال‌ یا توقف‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ را داشته‌ باشد، یا عملا ناچار به‌ انجام‌ این‌ امر شود. در مواردی‌که‌ مدیریت‌ از رویدادها و شرایطی‌ آگاهی‌ یابد که‌ ممکن‌ است‌ ابهام‌ بااهمیت‌ نسبت‌ به‌ توانایی‌ تداوم‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ ایجاد کند، این‌ ابهام‌ باید افشا شود. چنانچه‌ صورتهای‌ مالی‌ برمبنای‌ تداوم‌ فعالیت‌ تهیه‌ نشود، این‌ واقعیت‌ باید همراه‌ با مبنای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ و اینکه‌ چرا واحد تجاری‌ فاقد تداوم‌ فعالیت‌ تلقی‌ شده‌ است‌، افشا شود."

5 . بند 22  استاندارد حسابداری‌ شماره‌1  "نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌"  چنین‌ مقرر می‌کند:
 "مدیریت‌ برای‌ ارزیابی‌ تداوم‌ فعالیت‌، تمام‌ اطلاعات‌ موجود در خصوص‌ آینده‌ قابل‌ پیش‌بینی‌ را (حـداقـل‌ 12 مـاه‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌) بررسی‌ می‌کند. میـزان‌ این‌ بررسی‌ به‌واقعیات‌ موجـود در هرمورد بستگی‌ دارد. در مواردی‌ که‌ واحد تجاری‌ دارای‌ سابقه‌ سوداوری‌ است‌ و به‌آسانی‌ به‌ منابع‌ مالی‌ دسترسی‌ دارد، نتیجه‌گیری‌ درباره‌ مناسب‌ بودن‌ کاربرد مبنای‌ تداوم‌ فعالیت‌ برای‌ واحد تجاری‌ می‌تواند بدون‌ تجزیه‌ و تحلیل‌ تفصیلی‌، امکان‌پذیر باشد. در غیر این‌صورت‌، برای‌ ارزیابی‌ تداوم‌ فعالیت‌ ممکن‌ است‌ بررسی‌ مواردی‌ از قبیل‌ عوامل‌ مؤثر بر سوداوری‌ جاری‌ و مورد انتظار، جداول‌ زمانی‌ بازپرداخت‌ بدهیها و منابع‌ بالقوه‌ تامین‌ مالی‌ ضروری‌ باشد."

6 . ارزیابی‌ مدیریت‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌،  مستلزم‌ قضاوت‌، در هرزمان‌ مشخص‌، درباره‌ پیامدهای‌ آتی‌ رویدادها یا شرایطی‌ است‌ که‌ بطور ذاتی‌ مبهم‌ می‌باشند. عوامل‌ مربوط‌ در این‌ باره‌ ازجمله‌ شامل‌ موارد زیر است‌:
•    به‌طور کلی‌،  هرچه‌ قضاوت‌ درباره‌ پیامد رویدادها یا شرایط‌،  مربوط‌ به‌ آینده‌ای‌ دورتر باشد، میزان‌ ابهام‌ مرتبط‌ با پیامد آن‌ رویدادها یا شرایط‌،  به‌گونه‌ای‌ قابل‌ ملاحظه‌ افزایش‌ می‌یابد.
•    هرگونه‌ قضاوت‌ درباره‌ آینده‌، براساس‌ اطلاعات‌ موجود در زمان‌ انجام‌ قضاوت‌ صورت‌ می‌گیرد. رویدادهای‌ بعدی‌ می‌تواند قضاوتی‌ را که‌ در زمان‌ انجام‌ آن‌ معقول‌ بوده‌ است‌، نقض‌ کند.
•    اندازه‌ و پیچیدگی‌، ماهیت‌ و شرایط‌ فعالیت‌ تجاری‌ واحد مورد رسیدگی‌ و میزان‌ تاثیرپذیری‌ آن‌ از عوامل‌ برون‌ سازمانی‌،  همگی‌ بر قضاوت‌ درباره‌ پیامد رویدادها یا شرایط‌ اثـر می‌گذارد.

7 . نمونه‌هایی‌ از رویدادها یا شرایطی‌ که‌ به‌تنهایی‌ یا درمجموع‌ ممکن‌ است‌ تردیدی‌ عمده‌ درباره‌ وجود فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ ایجاد کند، به‌ شرح‌ زیر است‌. این‌ فهرست‌، تمامی‌ موارد ممکن‌ را دربر نمی‌گیرد و وجود یک‌ یا چند مورد از آنها نیز لزوما به‌ معنای‌ وجود ابهام‌ بااهمیت‌ یا اساسی‌ نمی‌باشد.

 نشانه‌های‌ مالی‌
•    فزونی‌ کل‌ بدهیها بر کل‌ داراییها یا فزونی‌ بدهیهای‌ جاری‌ بر داراییهای‌ جاری‌.
•    نزدیک‌ شدن‌ سررسید بدهیهای‌ با شرایط‌ غیر قابل‌ تغییر که‌ دورنمایی‌ واقع‌بینانه‌ برای‌ پرداخت‌ یا تمدید آنها وجود ندارد یا اتکای‌ بیش‌ از حد بر استقراض‌ کوتاه‌مدت‌ برای‌ تامین‌ مالی‌ داراییهای‌ بلندمدت‌.
•    نشانه‌های‌ قطع‌ حمایت‌ مالی‌ از جانب‌ دولت‌ و یا بستانکاران‌.
•    فزونی‌ جریانهای‌ خروجی‌ بر جریانهای‌ ورودی‌ وجوه‌ نقد حاصل‌ از عملیات‌، طبق‌ صورتهای‌ مالی‌ تاریخی‌ یا پیش‌بینی‌ شده‌.
•    نامساعد بودن‌ نسبتهای‌ مالی‌ اصلی‌.
•    زیانهای‌ عمده‌ عملیاتی‌ یا کاهش‌ عمده‌ در ارزش‌ داراییهای‌ مورد استفاده‌ در ایجاد جریانهای‌ وجوه‌ نقد.
•    نپرداختن‌ سود سهام‌ یا تاخیر طولانی‌ در پرداخت‌ آن‌.
•    ناتوانی‌ در پرداخت‌ بموقع‌ حسابهای‌ پرداختنی‌.
•    ناتوانی‌ در رعایت‌ شرایط‌ مقرر در قراردادهای‌ وام‌.
•    تغییر شرایط‌ خرید کالا و دریافت‌ خدمات‌ از اعتباری‌ به‌ نقدی‌.
•    ناتوانی‌ در تامین‌ منابع‌ مالی‌ لازم‌ برای‌ تولید و عرضه‌ محصول‌ اصلی‌ جدید یا سایر سرمایه‌گذاریهای‌ ضروری‌.

نشانه‌های‌ عملیاتی‌
•    از دست‌ دادن‌ مدیران‌ کلیدی‌ بدون‌ جایگزینی‌ آنان‌.
•    از دست‌ دادن‌ بازار عمده‌ فروش‌ محصولات‌، مجوز یا امتیاز ساخت‌ با اهمیت‌ یا تامین‌کننده‌ اصلی‌ کالا و خدمات‌.
•    مشکلات‌ کارگری‌ یا کمبود مواد اولیه‌ و قطعات‌ مهم‌.

سایر نشانه‌ها
•    عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مربوط‌ به‌ سرمایه‌ یا سایر الزامات‌ قانونی‌.
•    وجود دعاوی‌ حقوقی‌ در جریان‌ علیه‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ درصورت‌ صدور رای‌ به‌ محکومیت‌ واحد مزبور، تحمل‌ نتایج‌ آن‌ احتمالا خارج‌ از توان‌ واحد مورد رسیدگی‌ است‌.
•    تغییر قوانین‌ یا سیاستهای‌ دولت‌ به‌ گونه‌ای‌ که‌ آثار مالی‌ منفی‌ بر واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد.
 
اهمیت‌ چنین‌ رویدادها یا شرایطی‌ اغلب‌ می‌تواند توسط‌ عوامل‌ دیگری‌کاهش‌ یابد. برای‌مثال‌، آثار ناشی‌ از ناتوانی‌ واحد مورد رسیدگی‌ در پرداخت‌ بموقع‌ بدهیهای‌ خود، می‌تواند با برنامه‌های‌ خاص‌ مدیریت‌ برای‌ تامین‌ وجوه‌ نقد کافی‌ از طریق‌ شیوه‌های‌ جایگزینی‌ چون‌ فروش‌ داراییها، استمهال‌ وامها یا افرایش‌ سرمایه‌، تعدیل‌ شود. به‌همین‌ ترتیب‌، از دست‌ دادن‌ یک‌ تامین‌کننده‌ اصلی‌ کالا و خدمات‌ ممکن‌ است‌ ازطریق‌ دسترسی‌به‌ تامین‌کننده‌ جایگزین‌ مناسب‌، جبران‌ شود.

مسئولیت‌ حسابرس‌
8 . مسئولیت‌ حسابرس‌، بررسی‌ مناسب‌ بودن‌ استفاده‌ مدیریت‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ و بررسی‌ احتمال‌ وجود ابهامهای‌ با اهمیت‌ یا اساسی‌ درباره‌ توانایی‌ ادامه‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌عنوان‌ یک‌واحد دایر است‌ که‌ نیاز به‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ دارد.

9 . حسابرس‌ نمی‌تواند رویدادها یا شرایط‌ آتی‌ را که‌ ممکن‌ است‌ موجب‌ توقف‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود، پیش‌بینی‌ کند. بنابراین‌، عدم‌ اشاره‌ به‌ ابهام‌ درباره‌ تداوم‌ فعالیت‌ در گزارش‌ حسابرس‌، نمی‌تواند به‌عنوان‌ تضمین‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ادامه‌ فعالیت‌ محسوب‌ گردد.

ملاحظات‌ برنامه‌ریزی‌
10 . حسابرس‌ در برنامه‌ریزی‌ حسابرسی‌ باید احتمال‌ وجود رویدادها یا شرایطی‌ را مورد توجه‌ قرار دهد که‌ ممکن‌ است‌ تردیدی‌ عمده‌ نسبت‌ به‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند.

11 . حسابرس‌ در انجام‌ عملیات‌ حسابرسی‌ همواره‌ باید نسبت‌ به‌ شواهد مربوط‌ به‌ رویدادها یا شرایطی‌ هوشیار باشد که‌ ممکن‌ است‌ تردیدی‌ عمده‌ درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند. حسابرس‌ درصورت‌ شناسایی‌ این‌گونه‌ رویدادها یا شرایط‌ باید علاوه‌ بر اجرای‌ روشهای‌ مندرج‌ در بند  25 ،  چگونگی‌ تاثیر آنها را بر براورد خود از اجزای‌ خطر حسابرسی‌ نیز مورد توجه‌ قرار دهد.

12 . حسابرس‌،  رویدادها و شرایط‌ مربوط‌ به‌ فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ را در فرایند برنامه‌ریزی‌ موردتوجه‌ قرار می‌دهد؛ زیرا،  این‌ امر موجب‌ انجام‌ بموقع‌ گفتگو با مدیریت‌، بررسی‌ برنامه‌های‌ مدیریت‌ و حل‌ و فصل‌ نکات‌ شناسایی‌ شده‌ مربوط‌ به‌ تداوم‌ فعالیت‌ می‌شود.
 
13 . گاه‌ مدیریت‌ ممکن‌ است‌ در مراحل‌ اولیه‌ حسابرسی‌، ارزیابی‌ اولیه‌ای‌ به‌عمل‌ آورده‌ باشد. دراین‌ صورت‌، حسابرس‌ به‌منظور تشخیص‌ این‌که‌ مدیریت‌،  رویدادها یا شرایطی‌ چون‌ موارد مندرج‌ در بند 7  را شناسایی‌ کرده‌ است‌ و برنامه‌ای‌ برای‌ حل‌ و فصل‌ آن‌ دارد،  آن‌ ارزیابی‌ را مورد بررسی‌ قرار می‌دهد.
14 . اگر مدیریت‌ هنوز ارزیابی‌ اولیه‌ای‌ به‌عمل‌ نیاورده‌ باشد، حسابرس‌ دلایل‌ استفاده‌ مدیریت‌ را از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌، جویا می‌شود و درباره‌ احتمال‌ وجود رویدادها یا شرایطی‌ مانند موارد مندرج‌ در بند 7  از مدیریت‌ پرس‌ و جو می‌کند. حسابرس‌ ممکن‌ است‌ از مدیریت‌ بخواهد ارزیابی‌ خود را به‌عمل‌ آورد،  به‌ویژه‌ اگر حسابرس‌ پیشتر موردی‌ از  رویدادها یا شرایط‌ مربوط‌ به‌ فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ را شناسایی‌ کرده‌ باشد.
15 . حسابرس‌ هنگام‌ براورد اولیه‌ از اجزای‌ خطر حسابرسی‌، اثر رویدادها یا شرایط‌ شناسایی‌ شده‌ را مورد بررسی‌ قرار می‌دهد، چون‌که‌ وجود آنها ممکن‌ است‌ بر ماهیت‌، زمانبندی‌ اجرا و حدود روشهای‌ حسابرسی‌ اثر گذارد.

بررسی‌ ارزیابی‌ مدیریت‌
16 . حسابرس‌ باید ارزیابی‌ مدیریت‌ را از توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌، بررسی‌ کند.

17 . حسابرس‌ باید همان‌ دوره‌ای‌ را بررسی‌ کند که‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ از آن‌ برای‌ ارزیابی‌ طبق‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ استفاده‌ کرده‌ است‌.  چنانچه‌ ارزیابی‌ مدیریت‌ از توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ کمتر از دوازده‌ ماه‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ را دربر گیرد، حسابرس‌ باید از مدیریت‌ بخواهد دوره‌ ارزیابی‌ خود را به‌ دوازده‌ ماه‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ گسترش‌ دهد.
 18 .     ارزیابی‌ مدیریت‌ از توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌، بخش‌ اصلی‌ بررسی‌ فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ توسط‌ حسابرس‌ است‌. همان‌گونه‌ که‌ در بند 5  آمد، دوره‌ای‌ که‌ مدیریت‌ ملزم‌ به‌ درنظر گرفتن‌ کلیه‌ اطلاعات‌ آن‌ است‌، حداقل‌ 12 ماه‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ می‌باشد.

19 . حسابرس‌ در بررسی‌ ارزیابی‌ مدیریت‌، فرایند طی‌ شده‌ توسط‌ مدیریت‌ برای‌ ارزیابی‌، مفروضات‌ مبنای‌ ارزیابی‌ و برنامه‌های‌ مدیریت‌ را برای‌ اقدامات‌ آتی‌، مورد توجه‌ قرار می‌دهد. حسابرس‌، این‌ موضوع‌ را بررسی‌ می‌کند که‌ همه‌ اطلاعات‌ مرتبطی‌ که‌ وی‌ درنتیجه‌ اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ از آن‌  آگاه‌ شده‌ است‌، در این‌ ارزیابی‌ منظور شده‌ باشد.
 

20 . همان‌ گونه‌ که‌ در بند 5 آمد، در مواردی‌ که‌ سابقه‌ای‌ از عملیات‌ سوداور و دسترسی‌ آسان‌ به‌منابع‌ مالی‌ وجود دارد، مدیریت‌ می‌تواند ارزیابی‌ خود را بدون‌ تجزیه‌ و تحلیل‌ تفصیلی‌ انجام‌ دهد. دراین‌گونه‌ موارد، نتیجه‌گیری‌ حسابرس‌ درباره‌ مناسب‌ بودن‌ این‌ ارزیابی‌ نیز معمولا  به‌اجرای‌ روشهای‌ تفصیلی‌ نیاز نخواهد داشت‌. اما، چنانچه‌ رویدادها یا شرایطی‌ شناسایی‌ شده‌ باشد که‌ بتواند تردیدی‌ عمده‌ درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند، حسابرس‌ روشهای‌ اضافی‌ حسابرسی‌ را به‌شرح‌ بند 25  انجام‌ خواهد داد.

دوره‌ پس‌ از ارزیابی‌ مدیریت‌
21 . حسابرس‌ باید درباره‌ آگاهی‌ مدیریت‌ از رویدادها یا شرایط‌ پس‌ از دوره‌ مورد ارزیابی‌ که‌ بتواند تردیدی‌ عمده‌ در باره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند، از آنان‌ پرس‌وجو نماید.

22 . حسابرس‌ به‌ تجربه‌ می‌داند که‌ پس‌ از دوره‌ مالی‌ مورد استفاده‌ مدیریت‌ برای‌ ارزیابی‌،  ممکن‌ است‌ رویدادهایی‌ (قابل‌ پیش‌بینی‌ یا غیرآن‌) واقع‌ شود یا شرایطی‌ پیش‌ آید که‌ بتواند مناسب‌ بودن‌ کاربرد فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ را در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌،  مورد تردید قرار دهد. حسابرس‌ ممکن‌ است‌ درجریان‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرای‌ عملیات‌ حسابرسی‌، شامل‌ روشهای‌ رسیدگی‌ به‌ رویدادهای‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌، از این‌گونه‌ رویدادها یا شرایط‌ آگاه‌ شود.

23 . از آنجا که‌  هرچه‌ رویدادها یا شرایط‌ به‌ آینده‌ دورتری‌ مربوط‌ باشد، میزان‌ ابهام‌ مرتبط‌ با پیامد آنها افزایش‌ می‌یابد، در بررسی‌ این‌گونه‌ رویدادها یا شرایط‌ باید نشانه‌های‌ مسایل‌ تداوم‌ فعالیت‌ چنان‌ عمده‌ باشد که‌ حسابرس‌ انجام‌ دادن‌ اقدامات‌ بیشتر را مورد توجه‌ قرار دهد. حسابرس‌ ممکن‌ است‌ ناگزیر شود از مدیریت‌ بخواهد اهمیت‌ بالقوه‌ آن‌ رویدادها یا شرایط‌ را بر ارزیابی‌ تداوم‌ فعالیت‌،  مشخص‌ کند.

24 . مسئولیت‌ حسابرس‌ برای‌ طراحی‌ روشهای‌ رسیدگی‌ جهت‌ یافتن‌ نشانه‌های‌ رویدادها یا شرایط‌ ایجادکننده‌ تردید عمده‌ درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ برای‌ دوره‌ای‌ فراتر از دوره‌ ارزیابی‌ شده‌ توسط‌ مدیریت‌ (حداقل‌ 12 ماه‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌)، تنها به‌ پرس‌وجو از مدیریت‌ محدود می‌شود.

روشهای‌ اضافی‌ حسابرسی‌ در صورت‌ شناسایی‌ رویدادها یا شرایط‌
25 . حسابرس‌  در صورت‌ شناسایی‌ رویدادها یا شرایطی‌ که‌ بتواند تردیدی‌ عمده‌ درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند باید اقدامات‌ زیر را به‌عمل‌ آورد:
الف‌ ـ بررسی‌ برنامه‌های‌ مدیریت‌ برای‌ اقدامات‌ آتی‌ بر مبنای‌ ارزیابی‌ مدیریت‌ از تداوم‌ فعالیت‌.
ب‌ ـ گرداوری‌ شواهد حسابرسی‌ مناسب‌ و کافی‌ در مورد تایید یا رفع‌ ابهام‌ با اهمیت‌ یا اساسی‌ ازطریق‌ اجرای‌ روشهای‌ لازم‌، ازجمله‌ بررسی‌ اثر هرنوع‌ برنامه‌ مدیریت‌، برنامه‌های‌ حمایتی‌ دولت‌ و سایر عوامل‌ کاهنده‌.
پ‌ ـ درخواست‌ تاییدیه‌ کتبی‌ از مدیریت‌ درباره‌ برنامه‌ اقدامات‌ آتی‌ مدیریت‌.

26 . رویدادها یا شرایطی‌ که‌ می‌تواند تردیدی‌ عمده‌ در مورد توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند ممکن‌ است‌ طی‌ برنامه‌ریزی‌ حسابرسی‌ یا در جریان‌ اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌،  شناسایی‌ شود. فرایند بررسی‌ رویدادها یا شرایط‌ به‌ موازات‌ پیشرفت‌ کار حسابرسی‌ ادامه‌ می‌یابد. هرگاه‌ حسابرس‌ بر این‌ باور باشد که‌ این‌ گونه‌ رویدادها یا شرایط‌ می‌تواند تردیدی‌ عمده‌ در توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند، برخی‌ روشهای‌ حسابرسی‌ ممکن‌ است‌ اهمیتی‌ مضاعف‌ پیدا نماید. حسابرس‌ درباره‌ برنامه‌های‌ مدیریت‌ برای‌ اقدامات‌ آتی‌، ازجمله‌ نقد کردن‌ داراییها، استقراض‌ یا تجدید ساختار بدهیها، کاهش‌ یا به‌تاخیر انداختن‌ مخارج‌، یا افزایش‌ سرمایه‌، از مدیریت‌ پرس‌وجو می‌کند. حسابرس‌ حقایق‌ یا اطلاعات‌ بیشتر بدست‌ آمده‌ پس‌ از تاریخ‌ انجام‌ ارزیابی‌ توسط‌ مدیریت‌ را نیز مورد توجه‌ قرار می‌دهد. حسابرس‌ درباره‌ امکانپذیری‌ برنامه‌های‌ مدیریت‌ و اثر این‌ برنامه‌ها دربهبود وضعیت‌ واحد مورد رسیدگی‌، شواهد حسابرسی‌ مناسب‌ و کافی‌ کسب‌ می‌کند.

27 . روشهای‌ مرتبط‌ در این‌ زمینه‌ می‌تواند شامل‌ موارد زیر باشد:
•    تجزیه‌ و تحلیل‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ جریان‌ وجوه‌ نقد، سود و سایر پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ مربوط‌ و گفتگو درباره‌ آنها با مدیریت‌.
•    تجزیه‌ و تحلیل‌ آخرین‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌ دوره‌ای‌ واحد مورد رسیدگی‌ و گفتگو درباره‌ آن‌.
•    بررسی‌ شرایط‌ قراردادهای‌ تسهیلات‌ مالی‌ دریافتی‌ و انتشار اوراق‌ مشارکت‌ و تعیین‌ موارد احتمالی‌ نقض‌ آنها.
•    مطالعه‌ صورتجلسات‌ مجامع‌ عمومی‌ صاحبان‌ سهام‌، هیات‌مدیره‌ و کمیته‌های‌ با اهمیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ (درصورت‌ وجود) به‌ منظور یافتن‌ نکاتی‌ در باره‌ مشکلات‌ تامین‌ مالی‌.
•    پرس‌ و جو از مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ درباره‌ دعاوی‌ حقوقی‌ مطرح‌ شده‌ و درشرف‌ طرح‌ علیه‌ آن‌ واحد و مناسب‌ بودن‌ ارزیابی‌ مدیریت‌ از پیامد آنها و براورد آثار مالی‌ آنها.
•    اثبات‌ وجود، وجاهت‌ قانونی‌ و قابلیت‌ اجرای‌ توافقهای‌ انجام‌ شده‌ با اشخاص‌ وابسته‌ و ثالث‌ برای‌ تامین‌ و تداوم‌ پشتیبانی‌ مالی‌ و ارزیابی‌ توانایی‌ مالی‌ این‌ اشخاص‌ در تامین‌ وجوه‌ اضافی‌.
•    بررسی‌ برنامه‌های‌ واحد مورد رسیدگی‌ در رابطه‌ با سفارشهای‌ انجام‌ نشده‌ مشتریان‌.
•    بررسی‌ رویدادهای‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ برای‌ شناسایی‌ مواردی‌ که‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ را به‌ ادامه‌ فعالیت‌ به‌ عنوان‌ یک‌ واحد دایر کاهش‌ می‌دهد یا به‌گونه‌ای‌ بر آن‌ اثر می‌گذارد.

28 . در مواردی‌ که‌ تجزیه‌ و تحلیل‌ جریان‌ وجوه‌ نقد،  عامل‌ مهمی‌ در بررسی‌ پیامد آتی‌ رویدادها یا شرایط‌ باشد، حسابرس‌ قابلیت‌ اعتماد سیستم‌های‌ واحد مورد رسیدگی‌ در تهیه‌ این‌گونه‌ اطلاعات‌ و وجود دلایل‌ کافی‌ برای‌ پشتیبانی‌ از مفروضات‌ زیربنای‌ پیش‌بینی‌ها را مورد توجه‌ قرار می‌دهد.  علاوه‌ بر این‌، حسابرس‌ موارد زیر را نیز مقایسه‌ می‌کند:
الف‌ـ اطلاعات‌ مالی‌ براوردی‌ دوره‌های‌ اخیر با نتایج‌ واقعی‌ آن‌ دوره‌ها.
ب‌ - اطلاعات‌ مالی‌ براوردی‌ دوره‌ جاری‌ با نتایج‌ بدست‌ آمده‌ تا تاریخ‌ روز.

نتیجه‌گیری‌  و گزارشگری‌ حسابرسی‌
29 . حسابرس‌ براساس‌ شواهد حسابرسی‌ بدست‌ آمده‌ باید مشخص‌ کند که‌ آیا به‌نظر وی‌ رویدادها یا شرایطی‌ وجود دارد که‌ به‌ تنهایی‌ یا در مجموع‌ بتواند تردیدی‌ عمده‌ در توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ادامه‌ فعالیت‌ ایجاد کند.

30 . ابهام‌ بااهمیت‌ یا اساسی‌ در مواردی‌ وجود دارد که‌ اثر بالقوه‌ آن‌ چنان‌ زیاد باشد که‌ به‌نظر حسابرس‌ لازم‌ است‌ ماهیت‌ و اثر ابهام‌ به‌روشنی‌ افشا شود تا صورتهای‌ مالی‌ گمراه‌کننده‌ نباشد.

وجود ابهام‌ نسبت‌ به‌ تداوم‌ فعالیت‌
31 . چنانچه‌ استفاده‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌، مناسب‌ است‌ اما ابهام‌ با اهمیتی‌ وجود دارد، حسابرس‌ وجود موارد زیر را در صورتهای‌ مالی‌ مورد توجه‌ قرار می‌دهد:
الف‌ ـ توصیف‌ کافی‌ رویدادها یا شرایط‌ اصلی‌ ایجاد کننده‌ تردید عمده‌ درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ و برنامه‌های‌ مدیریت‌ برای‌ برخورد با آن‌ رویدادها یاشرایط‌.
ب‌  ـ توضیح‌ مناسب‌ درباره‌ ابهام‌ بااهمیت‌ مربوط‌ به‌ رویدادها یا شرایطی‌ که‌ ممکن‌ است‌ تردیدی‌ عمده‌ نسبت‌ به‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ به‌عنوان‌ یک‌واحد دایر ایجاد کند و ازاین‌رو، واحد مورد رسیدگی‌ ممکن‌ است‌ قادر به‌ بازیافت‌ داراییها و تسویه‌ بدهیهای‌ خود در روال‌ عادی‌ عملیات‌ تجاری‌ نباشد.

32 . در صورت‌ وجود ابهام‌ بااهمیت‌ در باره‌ تداوم‌ فعالیت‌ و افشای‌ کافی‌ در صورتهای‌ مالی‌، حسابرس‌ باید نظر مقبول‌ اظهار، اما باافزودن‌ یک‌بند توضیحی‌ حاوی‌ وجود ابهام‌ بااهمیت‌ درباره‌ رویدادها یا شرایطی‌ که‌ ممکن‌ است‌ به‌تردیدی‌ عمده‌ در مورد توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ بینجامد و با اشاره‌ به‌ یادداشت‌ توضیحی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ موارد مندرج‌ در بند 31   را افشا می‌نماید، گزارش‌ خود را تعدیل‌ کند.  حسابرس‌ در ارزیابی‌ کفایت‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌،  به‌ این‌ موضوع‌ توجه‌ می‌کند که‌ اطلاعات‌ افشا شده‌ توجه‌ استفاده‌کنندگان‌ را به‌احتمال‌ ناتوانی‌ واحد مورد رسیدگی‌ در بازیافت‌ داراییها و پرداخت‌ بدهیها در روال‌ عادی‌ عملیات‌ تجاری‌، به‌روشنی‌ جلب‌ نماید. در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ افشای‌ اطلاعات‌ در یادداشتهای‌ صورتهای‌ مالی‌ را کافی‌ بداند، نمونه‌ بند توضیحی‌ که‌ بعد از بند اظهارنظر درج‌ می‌شود به‌شرح‌ زیر است‌:
"همان‌گونه‌ که‌ در یادداشت‌ توضیحی‌  ...  صورتهای‌ مالی‌ آمده‌، شرکت‌ طی‌ سالهای‌ اخیر زیانهای‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ متحمل‌ شده‌ است‌، به‌گونه‌ای‌که‌ زیان‌ انباشته‌ شرکت‌ درتاریخ‌ ترازنامه‌ متجاوز از ... برابر سرمایه‌ شده‌ و جمع‌ بدهیهای‌ جاری‌ شرکت‌ نسبت‌به‌ جمع‌ داراییهای‌ جاری‌ آن‌ معادل‌ مبلغ‌ ... ریال‌ فزونی‌ یافته‌ است‌. این‌ موضوع‌ به‌ همراه‌ سایر موارد مندرج‌ در یادداشت‌ مزبور، نشان‌دهنده‌ وجود ابهامی‌ بااهمیت‌ است‌ که‌ نسبت‌ به‌ توانایی‌ شرکت‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ تردیدی‌ عمده‌ ایجاد می‌کند."
 

33 . در موارد وجود ابهام‌ اساسی‌ درباره‌ تداوم‌ فعالیت‌ یا وجود موارد متعدد ابهام‌ بااهمیت‌،  شامل‌ ابهام‌ درباره‌ تداوم‌ فعالیت‌،  که‌ آثار بالقوه‌ آن‌ درمجموع‌ اساسی‌ باشد،  حسابرس‌ باید صرف‌نظر از افشا یا عدم‌  افشای‌ آنها در صورتهای‌ مالی‌، نسبت‌ به‌ آن‌ صورتها عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ کند.
نمونه‌ای‌ از بند مربوط‌ در مواردی‌ که‌ به‌دلیل‌ وجود ابهام‌ اساسی‌، عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ می‌شود به‌شرح‌ زیر است‌:
 "قراردادهای‌ تامین‌ مالی‌ شرکت‌ در 30 دی‌ماه‌ 0*13  پایان‌ یافته‌ و باقیمانده‌ تسهیلات‌ تبدیل‌ به‌ دین‌ حال‌ شده‌ است‌.  تا تاریخ‌ این‌ گزارش‌ شرکت‌ موفق‌ به‌ تمدید مهلت‌ بازپرداخت‌ این‌ بدهی‌ یا کسب‌ منابع‌ مالی‌ جایگزین‌ نشده‌،  ضمن‌ اینکه‌ به‌موجب‌ رای‌ دادگاه‌ حکم‌ توقیف‌ اموال‌ کارخانه‌ شرکت‌ صادر شده‌ است‌.  این‌ رویدادها نشان‌دهنده‌ وجود ابهامی‌ اساسی‌ است‌ که‌ می‌تواند نسبت‌ به‌ توانایی‌ شرکت‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ تردیدی‌ عمده‌ ایجاد کند و بنابراین‌ ممکن‌ است‌ شرکت‌ قادر به‌ بازیافت‌ داراییها و تسویه‌ بدهیها درروال‌ عادی‌ فعالیت‌ تجاری‌ خود نباشد.
به‌ دلیل‌ وجود ابهام‌ اساسی‌ به‌شرح‌ مندرج‌ در بند ...  بالا،  اظهارنظر نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ فوق‌الذکر، برای‌ این‌ مؤسسه‌ امکان‌پذیر نمی‌باشد."
34 . در صورت‌ وجود ابهام‌ بااهمیت‌ و عدم‌ افشای‌ کافی‌ در صورتهای‌ مالی‌، حسابرس‌ باید نظر مشروط‌ ارائه‌ کند. گزارش‌ باید به‌روشنی‌ بیانگر این‌ واقعیت‌ باشد که‌ ابهامی‌ بااهمیت‌ وجود دارد که‌ ممکن‌ است‌ درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌،  تردیدی‌ عمده‌ ایجاد کند.   نمونه‌ای‌ از بند مربوط‌ درمواردی‌ که‌ به‌دلیل‌ عدم‌ افشای‌ ابهام‌ بااهمیت‌، نظر مشروط‌ ارائه‌ می‌شود به‌شرح‌ زیر است‌:
 "بخش‌عمده‌ اقساط‌ سررسید شده‌ تسهیلات‌ بانکی‌ تا تاریخ‌ 31  خردادماه‌ 2*13-  تاریخ‌ پایان‌ قرارداد تسهیلات‌ ـ  پرداخت‌ نشده‌ و تا تاریخ‌ این‌ گزارش‌ شرکت‌ موفق‌ به‌ تمدید مهلت‌ بازپرداخت‌ آن‌ یا کسب‌ منابع‌ مالی‌ جایگزین‌ نگردیده‌ است‌.  این‌ وضعیت‌ نشان‌دهنده‌ وجود ابهامی‌ بااهمیت‌ است‌ که‌ می‌تواند نسبت‌ به‌ توانایی‌ شرکت‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ تردیدی‌ عمده‌ ایجاد کند و بنابراین‌،  ممکن‌ است‌ شرکت‌ قادر به‌ بازیافت‌ داراییها و تسویه‌ بدهیها درروال‌ عادی‌ فعالیت‌ تجاری‌ خود نباشد. این‌ واقعیت‌ در صورتهای‌ مالی‌ افشا نشده‌ است‌.
به‌نظر این‌ مؤسسه‌، به‌ استثنای‌ آثار مورد مندرج‌ در بند ...  بالا،  صورتهای‌ مالی‌ یادشده‌ در بالا، وضعیت‌ مالی‌ شرکت‌ ...  در تاریخ‌ 29 اسفندماه‌ 1*13 و نتایج‌ عملیات‌ و جریان‌ وجوه‌ نقد آن‌ را برای‌ سال‌ مالی‌ منتهی‌ به‌ تاریخ‌ مزبور، از تمام‌ جنبه‌های‌ با اهمیت‌، طبق‌ استانداردهای‌ حسابداری‌، به‌ نحو مطلوب‌ نشان‌ می‌دهد."

مناسب‌ نبودن‌ فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌
35 . چنانچه‌ به‌ نظر حسابرس‌، واحد مورد رسیدگی‌ قادر به‌ ادامه‌ فعالیت‌ نباشد اما صورتهای‌ مالی‌ برمبنای‌ تداوم‌ فعالیت‌ تهیه‌ شده‌ باشد، حسابرس‌ باید باتوجه‌ به‌میزان‌ اهمیت‌،  حسب‌ مورد،  نظرمشروط‌ یا مردود ارائه‌ کند.  هرگاه‌ حسابرس‌ براساس‌ روشهای‌ اضافی‌اجرا شده‌ و اطلاعات‌ دریافتی‌، شامل‌ آثار برنامه‌های‌ مدیریت‌،  متقاعد شود که‌ واحد مورد رسیدگی‌ نمی‌تواند به‌فعالیت‌ خود ادامه‌ دهد، چنین‌ نتیجه‌گیری‌ می‌کند که‌ صرفنظر از افشا یا عدم‌ افشا، فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ استفاده‌ شده‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ نامناسب‌ است‌ و حسب‌ مورد، نظر مشروط‌ یا مردود ارائه‌ می‌کند.

36 . هرگاه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ استفاده‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ نامناسب‌ است‌،  تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ برمبنای‌ توقف‌ فعالیت‌ ضرورت‌ می‌یابد. چنانچه‌ براساس‌ روشهای‌ اضافی‌ اجرا شده‌ و اطلاعات‌ بدست‌ آمده‌ مشخص‌ شود که‌ مبنای‌ توقف‌ فعالیت‌ مناسب‌ و افشای‌ کافی‌ به‌عمل‌ آمده‌ است‌،  حسابرس‌ بااشاره‌ به‌مبنای‌ مورد استفاده‌ در بند اظهارنظر گزارش‌،  طبق‌ بخش‌80  "گزارش‌ حسابرس‌ در حسابرسی‌ موارد خاص‌" نظر مقبول‌ ارائه‌ می‌کند.

عدم‌ تمایل‌ مدیریت‌ به‌ انجام‌ ارزیابی‌ یا گسترش‌ آن‌
37 . اگـر مدیریت‌ با وجـود درخواست‌ حسابرس‌، تمایلی‌ به‌ انجام‌ ارزیابی‌ یا گستـرش‌ آن‌ نداشتـه‌ باشـد، حسابرس‌ باید لزوم‌ تعدیل‌ گزارش‌ خود را به‌دلیل‌ وجود محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌، درنظر گیرد.
دربرخی‌ شرایط‌، مانند موارد مندرج‌ در بندهای‌ 14، 17 و 23،  حسابرس‌ ممکن‌ است‌ از مدیریت‌ بخواهد تداوم‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ را ارزیابی‌ کند یا ارزیابی‌ خود را گسترش‌ دهد. چنانچه‌ مدیریت‌ تمایلی‌ به‌ این‌ امر نداشته‌ باشد، حسابرس‌ برای‌ جبران‌ عدم‌ ارزیابی‌ توسط‌ مدیریت‌ مسئولیتی‌ ندارد و می‌تواند به‌دلیل‌ میسر نبودن‌ کسب‌ شواهد مناسب‌ و کافی‌ درباره‌ استفاده‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، گزارش‌ خود را تعدیل‌ کند.

38 . در برخی‌ موارد، حسابرس‌ ممکن‌ است‌ با وجود عدم‌ ارزیابی‌ توسط‌ مدیریت‌، درباره‌ توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌ متقاعد شود. برای‌ مثال‌، سایر روشهای‌ حسابرسی‌ ممکن‌ است‌ برای‌ ارزیابی‌ مناسب‌ بودن‌ استفاده‌ مدیریت‌ از فرض‌ تداوم‌ فعالیت‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ کافی‌ باشد،  چون‌ واحد مورد رسیدگی‌ دارای‌ سابقه‌ای‌ از عملیات‌ سوداور است‌ و به‌آسانی‌ به‌ منابع‌ مالی‌ دسترسی‌ دارد. اما در سایر موارد، درصورت‌ نبود ارزیابی‌ مدیریت‌، حسابرس‌ ممکن‌ است‌ نتواند وجود رویدادها یا شرایط‌ نشان‌دهنده‌ احتمال‌ وجود تردید عمده‌ در توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ به‌ ادامه‌ فعالیت‌، وجود برنامه‌های‌ مدیریت‌ برای‌ برخورد با آنها یا سایر عوامل‌ کاهنده‌ را تایید یا رد کند.  در این‌گونه‌ موارد، حسابرس‌ گزارش‌ خود را طبق‌ بخش‌ 70   "گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌"  تعدیل‌ می‌کند.

تاخیر قابل‌ توجه‌ در امضا یا تایید صورتهای‌ مالی‌

39 . در مواردی‌ که‌ تاخیر قابل‌ توجهی‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ در امضا یا تایید صورتهای‌ مالی‌ توسط‌ مدیریت‌ صورت‌ می‌گیرد،  حسابرس‌ دلایل‌ این‌ تاخیر را مورد توجه‌ قرار می‌دهد. درصورتی‌ که‌ این‌ تاخیر دررابطه‌ با رویدادها یا شرایط‌ مربوط‌ به‌ ارزیابی‌ تداوم‌ فعالیت‌ باشد، حسابرس‌ لزوم‌ اجرای‌ روشهای‌ اضافی‌ حسابرسی‌ را به‌ شرح‌ بند 25 و همچنین‌، اثر آن‌ بر نتیجه‌گیری‌ حسابرس‌ درباره‌ وجود ابهام‌ با اهمیت‌ به‌ شرح‌ بند 29 را مورد توجه‌ قرار می‌دهد.

تاریخ‌ اجرا
40 . این‌ بخش‌ برای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آن‌ منتهی‌ به‌ 30  اسفند 1383  یا پس‌ از آن‌ می‌باشد، لازم‌الاجراست‌.

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 3 درآمد عملیاتی

استاندارد حسابداری شماره 3
درآمد عملیاتی‌

فهرست‌ مندرجات‌

    شماره‌ بند
*    مقدمـه‌
2 - 1
*    دامنه‌ کاربرد
7 - 3
*    تعاریف‌
9 - 8
*    اندازه‌گیری‌ درآمد عملیاتی‌
13 - 10
*    تشخیص‌ معامله‌
14
*    فـروش‌ کـالا
20 - 15
*    ارائه‌ خدمات‌
28 - 21
*    سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌
33 - 29
*    افشا
35 - 34
*    تاریخ‌ اجرا
36
*    مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌
37
*    پیوست‌: نمونه‌هایی‌ از موارد شناخت‌ درآمد عملیاتی‌

 
استاندارد حسابداری شماره‌ 3
درآمد عملیاتی‌
این‌ استاندارد باید با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌ای‌ بر استانداردهای‌ حسابداری‌“  مطالعه‌ و بکارگرفته‌ شود.

مقدمـه‌
1  .    بنابر تعریف‌ ارائه‌ شده‌ در فصل‌ سوم‌ مفاهیم‌ نظری‌ گزارشگری‌ مالی‌، درآمد عبارت‌ است‌ از افزایش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ بجز مواردی‌ که‌ به‌ آورده‌ صاحبان‌ سرمایه‌ مربوط‌ می‌شود. مفهوم‌ درآمد، هر دو گروه‌ ” درآمد عملیاتی‌“ و ” درآمد غیرعملیاتی“ را در برمی‌گیرد. درآمـد عملیاتی‌ عبـارت‌ از درآمدی‌ است‌ کـه‌ از فعالیتهای‌ اصلی‌ و مستمر واحد تجاری‌ حاصل‌ می‌گردد و با عناوین‌ مختلفی‌ از قبیل‌ فروش‌، حق‌الزحمه‌، سود تضمین‌ شده‌، سود سهام‌ و حق امتیاز مورد اشاره‌ قرار می‌گیرد.
2  .    مبحث‌ اصلی‌ در حسابداری‌ درآمد عملیاتی‌ عمدتاً  معطوف‌ به‌ تعیین‌ زمان‌ شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ است‌. درآمد عملیاتی‌ زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود که‌ شواهد کافی‌ مبنی‌بر وقوع‌ یک‌ جریان‌ آتی‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ وجود داشته‌ باشد (یعنی‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با درآمد عملیاتی‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد) و این‌ منافع‌ را بتوان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.
دامنه‌ کاربرد
3   .    این‌ استاندارد باید برای‌ حسابداری‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از معاملات‌ و رویدادهای‌ زیر بکار گرفته‌ شود:
الف ‌.    فروش‌ کالا،
ب‌    .    ارائـه‌ خدمات‌، و
ج    ‌.    استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ که‌ مولد سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌ است‌.
 
4  .    کالا شامل‌ کالای‌ تولید شده‌ توسط‌ واحد تجاری‌ برای‌ فروش‌ و همچنین‌ کالای‌ خریداری‌ شده‌ جهت‌ فروش‌ مجدد از قبیل‌ کالای‌ خریداری‌ شده‌ توسط‌ یک‌ واحد بازرگانی‌ یا زمین‌ و سایر املاک‌ نگهداری‌ شده‌ برای‌ فروش‌ مجدد است‌.
5  .    ارائـه‌ خدمـات‌، معمولا متضمن‌ اجـرای‌ وظیفـه‌ای‌ مورد توافق‌ طی‌ مدتی‌ معیـن‌ توسط‌ واحد تجاری‌ است‌. خدمات‌ ممکن‌ است‌ طی‌ یک‌ یا چند دوره‌ مالی‌ ارائه‌ شود. برخی از پیمانهای‌ ارائـه‌ خدمات‌ ماهیتاً از نوع‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ است‌. درآمد عملیاتی‌ حاصل از چنین‌ پیمانهایی‌، طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ شناسایی‌ می‌شود.
6  .    استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ منجر به‌ تحصیل‌ درآمدهای‌ عملیاتی‌ زیر می‌شود:
الف ‌.    سـود تضمین‌ شـده‌:  مبالغی‌ کـه‌ بابت‌ استفـاده‌ از وجـوه‌ نقـد یا معادل‌ وجه‌ نقد واحد تجاری‌ مطالبه‌ می‌شود،
ب    ‌.    درآمد حق امتیاز :   مبالغی‌ که‌ بابت‌ استفاده‌ از داراییهای‌ غیرجاری‌ واحد تجاری‌ نظیر امتیاز ساخت‌، علایم‌ تجاری‌، حق‌ انتشار و نرم‌افزار رایانه‌ای‌ مطالبه‌ می‌شود، و
ج    ‌.    سود سهام‌:  مبالغی‌ از سود توزیع‌ شده‌ واحد سرمایه‌پذیر که‌ متناسب‌ با سهم‌الشرکه‌ واحد تجاری‌ عاید آن‌ می‌شود.

7  .    در این‌ استاندارد، درآمـد عملیاتی‌ حاصل از موارد زیر مطرح‌ نمی‌شود:
الف ‌.    سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاریهایی‌ که‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ به حساب‌ گرفته‌ می‌شود،
ب‌    ‌.    پیمانهای‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌)،
ج    ‌.    قراردادهای‌ اجاره‌،
د    ‌.    کمکهای‌ بلاعوض‌ و سایر کمکهای‌ مشابه‌ دولتی‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 10  با عنوان‌ حسابداری‌ کمکهای‌ بلاعوض‌ دولت‌)،
ﻫ    ‌.    قراردادهای‌ بیمه‌ در شرکتهای‌ بیمه‌،
و    ‌.    افزایش‌ طبیعی‌ حیوانات‌ پرورشی‌ و محصولات‌ کشاورزی‌ و جنگلی‌،
ز    ‌.    استخراج‌ مواد معدنی‌، و
ح    ‌.    تغییر ارزش‌ سایر داراییهای‌ جاری‌ از قبیل‌ سرمایه‌گذاریها (در مؤسسات‌ تخصصی‌ سرمایه‌گذاری‌) یا سرمایه‌گذاری‌ در املاک‌ در واحدهای‌ تجاری‌ که‌ به‌ خرید و فروش‌ املاک‌ اشتغال‌ دارند.
تعاریف‌
8   .    اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است‌:
*    درآمد عملیاتی‌:  عبارت‌ است‌ از افزایش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌، بجز موارد مرتبط‌ با آورده‌ صاحبان‌ سرمایه‌، که‌ از فعالیتهای‌ اصلی‌ و مستمر واحد تجاری‌ ناشی‌ شده‌ باشد.
*    ارزش‌ منصفانه‌‌:   مبلغی‌ است‌ که‌ خریداری‌ مطلع‌ و مایل‌ و فروشنده‌ای‌ مطلع‌ و مایل‌ می‌توانند در معامله‌ای‌ حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌، یک‌ دارایی‌ را در ازای‌ مبلغ‌ مزبور با یکدیگر مبادله‌ کنند.

9  .    مبالغی‌ که‌ به‌ نمایندگی‌ از طرف‌ اشخاص‌ ثالث‌ (از قبیل‌ برخی‌ مالیاتها) وصول‌ می‌شود، به‌ افزایش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ منجر نمی‌گردد و لذا درآمد عملیاتی‌ محسوب‌ نمی‌شود. به‌گونه‌ مشابه‌، در مورد کارگزاران‌، مبالغ‌ ناخالص‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ به‌ افزایش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ منجر نمی‌گردد و لذا تنها مبلغ‌ حق‌العمل‌ یا کارمزد، درآمد عملیاتی‌ محسوب‌ می‌شود.
اندازه‌گیری‌ درآمد عملیاتی‌
10 .    درآمد عملیاتی‌ باید به ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازای‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ اندازه‌گیری‌ شود.
11 .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از یک‌ معامله‌ معمولاً  طبق‌ توافقی‌ که‌ بین‌ واحد تجاری‌ و خریدار یا استفاده‌کننده‌ از دارایی‌ به‌ عمل‌ می‌آید، تعیین‌ می‌شود. این‌ مبلغ‌ به ارزش‌ منصفانه مابه‌ازای‌ دریافتی و دریافتنی‌ با احتساب‌ تخفیفات‌ تجاری‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود.
12 .    در بسیاری‌ حالات‌، مابه‌ازای‌ مربوط‌، به‌ شکل‌ وجه‌ نقد یا معادل‌ آن‌ می‌باشد و مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ همان‌ مبلغ‌ وجه‌ نقد دریافتی‌ است‌. با این حال‌، هرگاه‌ جریان‌ ورودی‌ وجه‌ نقد به‌ آینده‌ موکول‌ شود، به‌ گونه‌ای‌ که‌ طبق‌ قرارداد منعقده‌ بین‌ فروشنده‌ و خریدار و یا ضوابط‌ معمول‌ فروشنده‌، مبلغی‌ اضافه‌ بر بهای‌ فروش‌ نقدی‌ کالا یا خدمات‌ دریافت‌ شود، در این حالت‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازای‌ مربوط‌، بهای‌ فروش‌ نقدی‌ است‌ و مبلغ‌ اضافه‌ دریافتی‌ درآمد عملیاتی‌ فروشنده‌ محسوب‌ نمی‌شود، بلکه‌ باید باتوجه‌ به‌ محتوای‌ تجاری‌ معامله‌ تحت‌ عنوان‌ ” درآمد تأمین‌ مالی‌“ به طور جداگانه‌ نمایش‌ یابد.
13 .    هرگاه‌ کالاها یا خدمات‌ در قبال‌ کالاها یا خدمات‌ دیگری‌ که‌ از لحاظ‌ ماهیت‌ و ارزش‌ مشابه‌ باشد مبادله‌ گردد، این‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌ای‌ درآمدزا تلقی‌ نمی‌شود. برای مثال‌ می‌توان‌ از مبادله‌ شیر توسط‌ دو شرکت‌ تولیدکننده‌ محصولات‌ لبنی‌ جهت‌ تأمین‌ به‌ موقع‌ تقاضای‌ مشتریان‌ در حوزه‌ توزیع‌ محصولاتشان‌ اشاره‌ کرد. چنانچه‌ کالا یا خدمات‌ غیر مشابه‌ مبادلـه شود، این‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌ای‌ درآمدزا تلقی‌ می‌گردد. در این حالت‌ درآمد عملیاتی‌ به ارزش‌ منصفانه‌ کالاها یا خدمات‌ دریافتی‌ پس‌ از تعدیل‌ از بابت‌ سرک‌ نقدی‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود. هرگاه‌ ارزش‌ منصفانه‌ کالاها یا خدمات‌ دریافتی‌ را نتوان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد، درآمد عملیاتی‌ به ارزش‌ منصفانه‌ کالاها یا خدمات‌ واگذار شده‌ پس‌ از تعدیل‌ از بابت‌ سرک‌ نقدی‌، اندازه‌گیری‌ می‌شود.
تشخیص‌ معامله‌
14 .    معیارهای‌ شناخت‌ مندرج‌ در این‌ استاندارد معمولاً به طور جداگانه‌ در مورد هر معامله‌ اعمال‌ می‌شود. با این حال‌، در برخی‌ شرایط‌، جهت‌ انعکاس‌ محتوای‌ معامله‌ لازم‌ است‌ معیارهای‌ شناخت‌ در مورد اجزای‌ قابل‌ تفکیک‌ یک‌ معامله‌ منفرد بکار گرفته‌ شود. برای مثال‌، هرگاه‌ قیمت‌ فروش‌ محصول‌ شامل‌ یک‌ مبلغ‌ قابل‌ تفکیک‌ جداگانه‌ درارتباط‌ با خدمات‌ بعدی‌ باشد، این‌ مبلغ‌ به‌ دوره‌های‌ آتی‌ منتقل‌ و به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ طی‌ دوره‌ اجرای‌ خدمات‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. بالعکس‌، هرگاه‌ دو یا چند معامله‌ به‌گونه‌ای‌ به‌‌هم‌ پیوسته‌ باشد که‌ اثر تجاری‌ آن‌ را نتوان‌ بدون‌ توجه‌ به‌ کلیت‌ آن‌ درک‌ کرد، معیارهای‌ شناخت‌ در مورد آن‌ به طور یکجا اعمال‌ می‌شود. برای مثال‌، یک‌ واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ کالاهایی‌ را به‌ فروش‌ رساند و همزمان‌ قراردادی‌ جداگانه‌ برای‌ بازخرید همان‌ کالاها درآینده‌ منعقد کند. این‌ امر موجب‌ نفی‌ اثر محتوایی‌ معامله‌ فروش‌ می‌شود و لذا در چنین‌ حالتی‌ باید دو معامله‌ فروش‌ و بازخرید همان‌ کالا را یکجا شناسایی‌ کرد.
فروش‌ کالا
15  .    درآمد عملیاتی‌ حاصل‌  از فروش‌ کالا باید زمانی‌ شناسایی‌ شود که‌ کلیه‌ شرایط‌ زیر تحقق‌ یافته‌ باشد:
الف ‌.    واحد تجاری‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ کالای‌ مورد معامله‌ را به‌ خریدار منتقل‌ کرده‌ باشد،
ب‌‌    .    واحد تجاری‌ هیچ‌ دخالت‌ مدیریتی‌ مستمر درحدی‌ که‌ معمولاً  با مالکیت‌ همراه‌ است‌ یا کنترل‌ مؤثری‌ نسبت‌ به‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ اعمال‌ نکند،
ج‌    .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد،
د‌    .    جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ فروش‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد، و
ﻫ‌    .    مخارجی‌ را که‌ درارتباط‌ با کالای‌ فروش‌ رفته‌ تحمل‌ شده‌ یا خواهد شد بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.

16 .    برای‌ اینکه‌ زمان‌ انتقال‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ به‌ خریدار را بتوان‌ تعیین‌ کرد، لازم‌ است‌ شرایط‌ معامله‌ مورد بررسی‌ قرار گیرد. در اغلب‌ حالات‌، انتقال‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ با انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ به‌ خریدار یا تصرف‌ مورد معامله‌ توسط‌ خریدار همراه‌ است‌. این‌ موضوع‌ در مورد اغلب‌ خرده‌ فروشیها صدق‌ می‌کند. مواردی‌ نیز وجود دارد که‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ در زمانی‌ متفاوت‌ از زمان‌ انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ یا تصرف‌ توسط‌ خریدار انتقال‌ می‌یابد.
17 .    اگر واحد تجاری‌ بخش‌ عمده‌ای‌ از مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ را حفظ‌ کند، معامله‌ مربوط‌، فروش‌ تلقی‌ نمی‌گردد و لذا درآمدی‌ از بابت‌ آن‌ شناسایی‌ نمی‌شود. این‌ امر ممکن‌ است‌ در حالات‌ مختلفی‌ اتفاق‌ بیفتد. نمونه‌هایی‌ از مواردی‌ که‌ واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ را حفظ‌ کند به‌ شرح‌ زیر است‌:

الف ‌.    زمانی‌ که‌ واحد تجاری‌ تعهداتی‌ را درارتباط‌ با عملکرد غیر مطلوب‌ مورد معامله‌ که‌ توسط‌ مفاد ضمانت‌نامه‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ پوشش‌ نیافته‌ باشد، به‌ عهده‌ بگیرد،
ب‌    ‌.    زمانی‌ که‌ دریافت‌ درآمد عملیاتی‌ مربوط‌ به‌ یک‌ فروش‌ خاص‌، مشروط‌ به‌ تحصیل‌ درآمد توسط‌ خریدار از محل‌ فروش‌ کالای‌ مورد معامله‌ باشد،
ج‌    ‌.    زمانی‌ که‌ ارسال‌ کالای‌ مورد معامله‌ متضمن‌ خدمات‌ نصب‌ باشد، لیکن‌ خدمات‌ نصب‌ که‌ بخش‌ عمده‌ای‌ از مبلغ‌ قرارداد را تشکیل‌ می‌دهد، توسط‌ واحد تجاری‌ به‌‌طور کامل‌ انجام‌ نشده‌ باشد، و
د    ‌.    زمانی‌ که‌ خریدار حق‌ فسخ‌ معامله‌ را براساس‌ مفاد قرارداد داشته‌ باشد و واحد تجاری‌ در مورد احتمال‌ برگشت‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ مطمئن‌ نباشد.

18 .    چنانچه‌، واحد تجاری‌ تنها بخش‌ کم‌اهمیتی‌ از مخاطرات‌ مالکیت‌ را برای‌ خود نگه‌ دارد، معامله‌ مورد نظر، فروش‌ تلقی‌ و درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود. برای مثال‌، فروشنده‌ ممکن‌ است‌ تنها به‌ خاطر تضمین‌ قابلیت‌ وصول‌ مطالبات‌، مالکیت‌ قانونی‌ کالا را برای‌ خود حفظ‌ کند. در چنین‌ حالتی‌، اگر واحد تجاری‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ را منتقل‌ کرده‌ باشد، این‌ معامله‌، فروش‌ تلقی‌ و درآمد عملیاتی‌ آن‌ شناسایی‌ می‌گردد. مثال‌ دیگر از حفظ‌ بخش‌ کم‌ اهمیتی‌ از مخاطرات‌ مالکیت‌، وجود شرطی‌ در خرده‌ فروشی‌ کالاست‌ به‌ گونه‌ای‌ که‌ درصورت‌ عدم‌ رضایت‌ مشتری‌، برگشت‌ کالا و استرداد مابه‌ازا به‌ مشتری‌ میسر باشد. در چنین‌ حالتی‌، به شرط‌ آنکه‌ فروشنده‌ بتواند مبالغ‌ برگشتی‌ آتی‌ را به‌گونه‌ای‌ اتکا پذیر براورد کند و بدهی‌ ناشی‌ از برگشت‌ کالا را باتوجه‌ به‌ تجربیات‌ گذشته‌ و سایر عوامل‌ مربوط‌ شناسایی‌ کند، درآمد عملیاتی‌ در زمان‌ فروش‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد.
19 .    برای‌ شناخت‌ درآمد عملیاتی‌، محتمل‌ بودن‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ به درون‌ واحد تجاری‌ شرط‌ اساسی‌ است‌. در برخی‌ موارد، تا زمان‌ دریافت‌ مابه‌ازا یا رفع‌ ابهام‌ در این‌ زمینه‌، ممکن‌ است‌ جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ محتمل‌ نباشد. برای مثال‌، هرگاه‌ خروج‌ مبالغ‌ مابه‌ازای‌ حاصل از فروش‌ در یک‌ کشور خارجی‌ منوط‌ به‌ صدور مجوز دولت‌ آن‌ کشور باشد، در مورد جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با فروش‌ مذکور ابهام‌ وجود دارد، لذا تنها پس‌ از صدور مجوز خروج‌ وجوه‌، ابهام‌ برطرف‌ و درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود. با این حال‌، هرگاه‌ در مورد قابلیت‌ وصول‌ بخشی‌ از درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ قبلی‌ ابهام‌ به‌ وجود آید، مبلغ‌ غیرقابل‌ وصول‌ یا مبلغی‌ که‌ بازیافت‌ آن‌ غیر محتمل‌ است‌، به‌ جای‌ اینکه‌ به عنوان‌تعدیل‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ قبلی‌ به حساب‌ گرفته‌ شود، به حساب‌ هزینه‌ منظور می‌گردد.
20 .    درآمد عملیاتی‌ و هزینه‌های‌ مرتبط‌ با یک‌ معامله‌ یا رویداد به طور همزمان‌ شناسایی‌ می‌شود. این‌ فرایند، عموماً ” تطابق‌ درآمد و هزینه‌“ نامیده‌ می‌شود. هزینه‌ها، ازجمله‌ هزینه‌ تضمین‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ و سایر مخارجی‌ که‌ پس‌ از حمل‌ کالا ممکن‌ است‌ واقع‌ شود، در صورتی‌ که‌ سایر شرایط‌ شناخت‌ درآمد برقرار باشد، معمولاً به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ اندازه‌گیری‌ است‌. با این‌حال‌، هرگاه‌ هزینه‌ها را نتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد، درآمد عملیاتی‌ را نمی‌توان‌شناسایی‌ کرد. در چنین‌ شرایطی‌، هرگونه‌ مابه‌ازای‌ دریافتی‌ به عنوان‌ بدهی‌ شناسایی‌ می‌شود.
ارائـه‌ خدمات‌
21   .    هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌ای‌ را که‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ بتوان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی‌ مربوط‌ باید با توجه‌ به‌ میزان‌ تکمیل‌ آن‌ معامله‌ شناسایی‌ شود. ماحصل‌ معامله‌، زمانی‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ براورد است‌ که‌ همه‌ شرایط‌ زیر احراز شده‌ باشد:
الف‌ .    جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد،
ب‌    .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد،
ج‌‌    .    میزان‌ تکمیل‌ معامله‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ اندازه‌گیری‌ باشد، و
د‌    .    مخارجی‌ که‌ درارتباط‌ با ارائـه‌ خدمات‌ تحمل‌ شده‌ یا خواهد شد، به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ اندازه‌گیری‌ باشد .

22 .    شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ براساس‌ میزان‌ تکمیل‌ کار، اغلب‌ روش‌ درصد تکمیل‌ نامیده‌ می‌شود. ضوابط‌ اعمال‌ روش‌ مزبور، مشتمل‌ بر نحوه‌ تعیین‌ میزان‌ تکمیل‌ کار در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ تشریح‌ شده‌ است‌.
23 .    در مورد شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از ارائـه‌ خدمات‌ نیز، محتمل‌ بودن‌ جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌، شرط‌ اساسی‌ است‌. با این حال‌، درصورت‌ وجود ابهام‌ در مورد قابلیت‌ وصول‌ بخشی‌ از درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ قبلی‌، مبلغ‌ غیر قابل‌ وصول‌ یا مبلغی‌ که‌ بازیافت‌ آن‌ دیگر محتمل‌ نیست‌، به عنوان‌ هزینه‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعدیل‌ درآمد شناسایی‌ شده‌ قبلی‌، در حسابها منظور می‌شود.
24 .    برای‌ اینکه‌ بتوان‌ ماحصل‌ یک‌ معامله‌ را به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، معمولاً لازم‌ است‌ واحد تجاری‌ از یک‌ سیستم‌ داخلی‌ بودجه‌بندی‌ و گزارشگری‌ مالی‌ مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاری‌، براوردهای‌ درآمد عملیاتی‌ را همزمان‌ با ارائه‌ خدمات‌ بررسی‌ و در صورت‌ لزوم‌ آن‌ را تغییر می‌دهد. با این حال‌ این‌ واقعیت‌ که‌ شرایط‌ حاکم‌ ممکن‌ است‌ تجدید نظر ادواری‌ براوردها را ایجاب‌ کند، لزوماً بدین‌ معنی‌ نیست‌ که‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمی‌توان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد. یک‌ واحد تجاری‌ عموماً پس‌ از توافق‌ در مورد شرایط‌ زیر با طرفهای‌ دیگر معامله‌ قادر به‌ انجام‌ براوردهای‌ اتکاپذیر است‌:
الف ‌.    حقوق‌ قابل‌ اعمال‌ هریک‌ از طرفین‌ در مورد خدماتی‌ که‌ قرار است‌ ارائه‌ یا دریافت‌ شود،
ب    ‌.    مابه‌ ازایی‌ که‌ قرار است‌ مبادله‌ شود، و
ج    ‌.    نحوه‌ و شرایط‌ تسویه‌.

25 .    هرگاه‌ ارائـه‌ خدمات‌، متضمن‌ انجام‌ تعداد نامشخصی‌ از عملیات‌ طی‌ یک‌ دوره‌ زمانی‌ معین‌ باشد، درآمد عملیاتی‌ به‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ طی‌ آن‌ دوره‌ زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود، مگر این‌ که‌ طبق‌ شواهد موجود، روش‌ دیگری‌ که‌ درآمد عملیاتی‌ دوره‌ را بهتر منعکس‌ کند، وجود داشته‌ باشد. هرگاه‌ یک‌ فعالیت‌ خاص‌ در مقایسه‌ با سایر عملیات‌ از اهمیت‌ ویژه‌ای‌ برخوردار باشد، شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ تا زمان‌ اجرای‌ آن‌ فعالیت‌ خاص‌ به تعویق‌ می‌افتد.
26   .    هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌ای‌ را که‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ نتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی‌ را باید تنها تا میزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ قابل‌ بازیافت‌ مورد شناخت‌ قرار داد.
27 .    در مراحل‌ اولیه‌ معامله‌، اغلب‌‌ براورد اتکاپذیر ماحصل‌ معامله‌ امکان‌پذیر نیست‌. با این حال‌، ممکن‌ است‌ این‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد که‌ واحد تجاری‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ معامله‌ را بازیافت‌ کند. بنابراین‌ درآمد عملیاتی‌ تنها تا میزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ای‌ که‌ انتظار بازیافت‌ آن‌ می‌رود شناسایی‌ می‌گردد. از آنجا که‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمی‌توان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، هیچگونه‌ سودی‌ شناسایی‌ نمی‌شود.
28 .    هرگاه‌ ماحصل‌ یک‌ معامله‌ را نتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد و بازیافت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ محتمل‌ نباشد، درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ نمی‌شود و مخارج‌ تحمل‌شده‌ به عنوان‌ هزینه‌ دوره‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. هرگاه‌ ابهاماتی‌ که‌ مانع‌ براورد اتکاپذیر ماحصل‌ معامله‌ شده‌ بود، برطرف‌ شود، درآمد عملیاتی‌ به‌ جای‌ بند 26 براساس‌ بند 21 شناسایی‌ می‌شود.
سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌
29  .    درآمدهای‌ عملیاتی‌ ناشی‌ از استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ که‌ متضمن‌ سود
 تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌ است‌ باید براساس‌ معیارهای‌ مندرج‌ در بند 30 به شرط‌ تحقق‌ شرایط‌ زیر شناسایی‌ شود:
الف‌ .    جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد، و
ب‌    .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.

30  .    درآمد عملیاتی‌ مذکور در بند 29  باید با توجه‌ به‌ مبانی‌ زیر شناسایی‌ شود:
الف ‌.    سود تضمین‌ شده‌ براساس‌ مدت‌ زمان‌ و باتوجه‌ به‌ مانده‌ اصل‌ طلب‌ و نرخ‌ مربوط‌،
ب    ‌.    درآمد حق امتیاز طبق‌ محتوای‌ قرارداد مربوط‌، و
ج‌    .    سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاریهایی‌ که‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ ثبت‌ نشده‌ است‌، در زمان‌ احراز حق‌ دریافت‌ توسط‌ سهامدار، به‌ استثنای‌ سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ و وابسته‌.
31 .    درآمد عملیاتی‌ مرتبط‌ با سود سهام‌ در زمان‌ احراز حق‌ دریافت‌ توسط‌ سهامدار شناسایی‌ می‌شود. در برخی‌ شرایط‌، مثلاً، در مواردی‌ که‌ سود سهام‌ از محل‌ اندوخته‌ها یا سود انباشته‌ مصوب‌ پیش‌ از تحصیل‌ سرمایه‌گذاری‌ اعلام‌ می‌شود، این‌ گونه‌ مبالغ‌ معرف‌ بازیافت‌ بخشی‌ از بهای‌ تمام‌ شده‌ سرمایه‌گذاری‌ است‌ و درآمد محسوب‌ نمی‌شود. به بیان‌ دیگر، بهای‌ تمام‌شده‌ سرمایه‌گذاری‌ تنها هنگامی‌ بابت‌ سود سهام‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ کاهش‌ داده‌ می‌شود که‌ سود سهام‌ مزبور مازاد بر سهم‌ شرکت‌ سرمایه‌گذار از سودهای‌ مصوب‌ شرکت‌ سرمایه‌پذیر پس‌ از تحصیل‌ سرمایه‌گذاری‌ باشد.
32 .    درآمد حق امتیاز طبق‌ شرایط‌ مندرج‌ در قرارداد مربوط‌ تعلق‌ می‌گیرد و معمولاً  بر همین‌ اساس‌ شناسایی‌ می‌شود، مگر آنکه‌ با توجه‌ به‌ محتوای‌ قرارداد، شناسایی‌ درآمد برمبنای‌ روشهای‌ سیستماتیک‌ و منطقی‌ دیگری‌ مناسب‌تر باشد.
33 .    محتمل‌ بودن‌ جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ شرط‌ اساسی‌ شناسایی‌ سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌ به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ است‌. با این حال‌، هرگاه‌ درخصوص‌ قابلیت‌ وصول‌ مبلغی‌ که‌ قبلاً  به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌، ابهامی‌ به‌ وجود آید مبلغ‌ غیر قابل‌ وصول‌ یا مبلغی‌ که‌ بازیافت‌ آن‌ دیگر محتمل‌ نیست‌، به عنوان‌ هزینه‌ دوره‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعدیل‌ درآمد عملیاتی‌ 0شناسایی‌ شده‌ قبلی‌، در حسابها منظور می‌شود.
افشا
34  .    واحد تجاری‌ باید موارد زیر را در یادداشتهای‌ توضیحی‌ افشا کند:
الف ‌.    رویه‌های‌ حسابداری‌ مورد استفاده‌ برای‌ شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ باتوجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1  با عنوان‌ " نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌“، و
ب‌    .    مبلغ‌ هر یک‌ از طبقات‌ عمده‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ طی‌ دوره‌ ناشی‌ از موارد زیر:
ـ    فروش‌ کالا،
ـ    ارائه‌ خدمات‌،
ـ    سود تضمین‌ شده‌،
ـ    درآمد حق امتیاز،
ـ    سود سهام‌، و
ج‌    .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از مبادلـه‌ کالا یا خدمات‌ که‌ در هر یک‌ از طبقات‌ عمده‌ درآمد عملیاتی‌ منظور شده‌ است‌.

35 .    واحد تجاری‌ باید هرگونه‌ سود یا زیان‌ احتمالی‌ را طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 4  با عنوان حسابداری‌ پیشامدهای‌ احتمالی افشا کند. این‌گونه‌ سودها یا زیانها ممکن‌ است‌ ناشی‌ از اقلامی‌ از قبیل‌ مخارج‌ تضمین‌، ادعاها، جریمه‌ها یا زیانهای‌ احتمالی‌ باشد.
تاریخ‌ اجرا
36  .    الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.
مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌
37 .    با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 18  با عنوان‌  درآمد عملیاتی‌ نیز رعایت‌ می‌شود.
 
نمونه‌های‌ ارائه‌ شده‌ در این‌ پیوست‌، نحوه‌ کاربرد استاندارد حسابداری‌ را در تعدادی‌ از وضعیتهای‌ تجاری‌ تشریح‌ می‌کند. این‌ نمونه‌ها معطوف‌ به‌ جنبه‌های‌ خاصی‌ از یک‌ معامله‌ است‌ و بحث‌ جامعی‌ در مورد همه‌ عوامل‌ مؤثر احتمالی‌ در شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ را ارائه‌ نمی‌کند. به‌ جز مواردی‌ که‌ مشخصاً در تحلیل‌ وضعیتهای‌ تجاری‌ مورد اشاره‌ قرار گرفته‌ است‌، نمونه‌ها متضمن‌ این‌ فرض‌ است‌ که‌ هیچ‌ ابهام‌ قابل‌ ملاحظه‌ در مورد مبلغ‌ یا قابلیت‌ وصول‌ مابه‌ازایی‌ که‌ قرار است‌ دریافت‌ شود، هزینه‌هایی‌ که‌ واقع‌ شده‌ یا واقع‌ خواهد شد، یا میزان‌ احتمالی‌ برگشت‌ کالا وجود ندارد. این‌ نمونه‌ها تنها جنبه‌ تشریحی‌ دارد و بخشی‌ از استاندارد حسابداری‌ نیست‌.

الف‌.    فروش‌ کالا
1  .    فروش‌، همراه‌ با تعویق‌ در تحویل‌ کالا:
بنابه‌ درخواست‌ خریدار، تحویل‌ کالا به تعویق‌ افتاده‌ ولی‌ مالکیت‌ آن‌ به‌ خریدار منتقل‌ شده‌ است‌ و وی‌ صورتحساب‌ را می‌پذیرد.    هرگاه‌ مالکیت‌ به‌ خریدار منتقل‌ شود، درصورت‌ تحقق‌ شرایط‌ زیر درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود:
الف‌.    تحویل‌ کالا به‌ خریدار محتمل‌ باشد.
ب    ‌.    در زمان‌ شناخت‌ درآمد، کالا موجود، قابل‌ تشخیص‌ و آماده‌ تحویل‌ به‌ خریدار باشد.
ج     ‌.    خریـدار به‌طور مشخص‌، تعویق‌ در تحویل‌ کالا را تایید کرده‌ باشد.
د    .    شرایط‌ معمول‌ پرداخت‌ برقرار باشد.
2  .    ارسال‌ مشروط‌:
2 . الف‌.    کالا به شرط‌ نصب‌، بازرسی‌ و غیره‌ فروختـه‌ می‌شود.   
معمولاً  تا هنگامی‌ که‌ مشتری‌ کالا را تحویل‌ نگرفته‌ و نصب‌ و بازرسی‌ آن‌ خاتمه‌ نیافته‌ باشد، نسبت‌ به‌ درآمد شناختی‌ صورت‌ نمی‌گیرد.
با وجود این‌، در برخی‌ موارد، ممکن‌ است‌ عملیات‌ نصب‌ به‌ قدری‌ ساده‌ باشد که‌ بتوان‌ بدون‌ توجه‌ به‌ عدم‌ تکمیل‌ آن‌، شناخت‌ فروش را مقتضی‌ دانست‌ (مثلاً نصب‌ یک‌ گیرنده‌ تلویزیونی‌ که‌ در کارخانه‌ آزمایش‌ شده‌ است‌، تنها مستلزم‌ خارج‌ کردن‌ آن‌ از بسته‌بندی‌، اتصال‌ آنتن‌ و وصل‌ کردن‌ تلویزیون‌ به‌ برق‌ است‌). در موارد دیگر که‌ ممکن‌ است‌ بازرسی‌ تنها به منظور تعیین‌ نهایی‌ مبلغ‌ قرارداد صورت‌ گیرد (برای مثال‌ در مورد محمولـه‌های‌ سنگ‌آهن‌، شکر، دانه‌ سویا و غیره‌)، مقتضی‌ است‌ نسبت‌ به‌ شناخت‌ مبلغ‌ تخمینی‌ درآمد در تاریخ‌ حمل‌ یا زمان‌ مناسب‌ دیگری‌ اقدام‌ شود.
2 . ب ‌.    منوط‌ به‌ تایید خریدار همراه‌ با برخورداری‌ خریدار از حق‌ محدود برای‌ برگشت‌ کالا.    هرگاه‌ فروشنده‌ در مورد امکان‌ برگشت‌ کالا نامطمئن‌ باشد، تا زمانی‌ که‌ محموله‌ رسماً توسط‌ خریدار قبول‌ نشده‌ یا مهلت‌ مقرر برای‌ برگشت‌ کالا منقضی‌ نشده‌ باشد، نسبت‌ به‌ درآمد شناختی‌ صورت‌ نمی‌گیرد.
2 . ج ‌.    تحویل‌ امانی‌ کالا جهت‌ فروش‌: کالا برای‌ گیرنده‌ ارسال‌ می‌شود و وی‌ به‌ نیابت‌ از طرف‌ صاحب‌ کالا، فروش‌ آن‌ را به‌ عهده‌ می‌گیرد.     تا زمانی‌ که‌ کالا به‌ شخص‌ ثالثی‌ فروخته‌ نشده‌ است‌، شناخت‌ درآمد صورت‌ نمی‌گیرد.
2 . د  .    فروش‌ نقدی‌ هنگام‌ تحویل‌ کالا.     درآمد همزمان‌ با دریافت‌ وجه‌ نقد توسط‌ فروشنده‌ یا نماینده‌ وی‌ شناسایی‌ می‌شود.
3  .    سفارشهای‌ خاص‌ و محموله‌های‌خاص‌:
تمام‌ یا بخشی‌ از بهای‌ کالایی‌ که‌ در زمان‌ دریافت‌ وجوه‌ موجود نیست‌ دریافت‌ می‌شود (برای مثال‌ در مورد کالایی‌ که‌ قرار است‌ بعداً تولید یا توسط‌ شخص‌ ثالثی‌ مستقیماً به‌ مشتری‌ تحویل‌ شود).     شناخت‌ درآمد در این‌ قبیل‌ فروشها منوط‌ به‌ تحویل‌ کالا به‌ خریدار است‌.
4  .    قراردادهای‌ فروش‌ و بازخرید (به‌ جز معاوضه‌ کالاهای‌ مشابه‌):
 فروشنده‌ هنگام‌ فروش‌ موافقت‌ می‌کند که‌ همان‌ کالا  را بعداً بازخرید کند. همچنین‌ ممکن‌ است‌ فروشنده‌ اختیار بازخرید کالا را داشته‌ باشد یا خریدار این‌ اختیار را داشته‌ باشد که‌ فروشنده‌ را ملزم‌ به‌ بازخرید کالا کند.     شرایط‌ قراردادها را باید مورد بررسی‌ قرار داد تا اطمینان‌ حاصل‌ شود که‌ از لحاظ‌ محتوایی‌، فروشنده‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ را به‌ خریدار منتقل‌ کرده‌ است‌ که‌ در این‌ صورت‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود. هرگاه‌ فروشنده‌، مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ را برای‌ خود نگه‌ داشته‌ باشد، حتی‌ با وجود انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ به‌ خریدار، معامله‌ ماهیتاً جهت‌ دستیابی‌ به‌ منابع‌ مالی‌ انجام‌ گرفته‌ و درآمد شناسایی‌ نمی‌شود.
5  .    فروش‌ به‌ واسطه‌ها:
کالا مجدداً توسط‌ توزیع‌کنندگان‌، عمده‌ فروشان‌ و غیره‌ فروخته‌ می‌شود.   
 به طور کلی‌ شناخت‌ درآمد حاصل از این‌ قبیل‌ فروشها می‌تواند پس‌ از انتقال‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ صورت‌ گیرد. با این حال‌، در برخی‌ موارد ممکن‌ است‌ خریدار در واقع‌ نماینده‌ فروشنده‌ باشد که‌ در این‌ صورت‌ معامله‌ باید ارسال‌ امانی‌ برای‌ فروش‌ تلقی‌ شود.
6  .    حق‌ اشتراک‌ نشریات‌    هرگاه‌ اقلام‌ مورد نظر دارای‌ ارزش‌ مشابه‌ در هر دوره‌ زمانی‌ باشد، به‌ جای‌ شناخت‌ بلافاصله‌ و یکجای‌ مبالغ‌ دریافتی‌ صورتحساب‌ شده‌، شناخت‌ درآمد در طول‌ مدت‌ اشتراک‌ و براساس‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ انجام‌ می‌شود، ولی‌ اگر ارزش‌ نشریات‌ ارسالی‌ در دوره‌های‌ مختلف‌ متفاوت‌ باشد، شناخت‌ درآمد برمبنای‌ نسبت‌ قیمت‌ فروش‌ کلیه‌ نشریات‌ ارسال‌ شده‌ به‌ کل‌ قیمت‌ فروش‌ کلیه‌ اقلام‌ مورد اشتراک‌ صورت‌ می‌گیرد.
7  .    فروش‌ اقساطی‌    چنانچه‌ مابه‌ازای‌ فروش‌ به‌ صورت‌ اقساطی‌ دریافت‌ شود، درآمد حاصل از فروش‌ به‌ کسر سود تضمین‌ شده‌ در تاریخ‌ فروش‌ به عنوان‌ درآمد مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. شناخت‌ درآمد سود تضمین‌ شده‌ مربوط‌ براساس‌ مدت‌ زمان‌ و با توجه‌ به‌ مانده‌ اصل‌ طلب‌ و نرخ‌ سود تضمین‌ شده‌ مورد توافق‌ صورت‌ می‌گیرد.
8  .    فروش‌ املاک‌    در فروش‌ املاک‌، شناخت‌ درآمد معمولاً همزمان‌ با انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ به‌ خریدار صورت‌ می‌گیرد. با این حال‌، در مواردی‌ ممکن‌ است‌ منافع‌ مرتبط‌ با دارایی‌ قبل‌ از انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ دراختیار خریدار قرار گیرد و لذا مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ در آن‌ مقطع‌ به‌ خریدار منتقل‌ شده‌ باشد. در چنین‌ مواردی‌، به‌شرط‌ آنکه‌ کارهای‌ تکمیلی‌ عمده‌ای‌ طبق‌ قرارداد برعهده‌ فروشنده‌ نباشد، شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ در اغلب‌ موارد مناسب‌ است‌.

در هریک‌ از حالات‌ بالا، هرگاه‌ فروشنده‌ ملزم‌ به‌ انجام‌ کارهای‌ عمده‌ای‌ بعد از انتقال‌ منافع‌ و یا انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ باشد، شناخت‌ درآمد موکول‌ به‌ انجام‌ کارهای‌ مزبور می‌شود. برای‌ نمونه‌ می‌توان‌ از فروش‌ ساختمان‌ نیمه‌ تمام‌ نام‌ برد.

ب  ‌.    ارائـه خدمات‌
1  .    اجرت‌ نصب‌
   
اجرت‌ نصب‌ با توجه‌ به‌ میزان‌ تکمیل‌ عملیات‌ نصب‌ به عنوان‌ درآمد شناسایی‌ می‌شود، مگر این‌ که‌ اجرت‌ نصب‌ از بهای‌ فروش‌ محصول‌ تفکیک‌پذیر نباشد که‌ در این‌ صورت‌ اجرت‌ مربوط‌ همزمان‌ با فروش‌ کالا شناسایی‌ می‌شود.

2  .    مبالغی‌ که‌ بابت‌ خدمات‌ بعد از فروش‌ در قیمت‌ فروش‌ منظور شده‌ است‌.   
 چنانچه‌ بابت‌ خدمات‌ تضمینی‌ پس‌ از فروش‌ مبلغ‌ مشخصی‌ در قیمت‌ فروش‌ منظور شده‌ باشد، معمولاً  مقتضی‌ خواهد بود که‌ شناخت‌ آن‌ حصه‌ از قیمت‌ فروش‌ به عنوان‌ درآمد به تعویق‌ افتد و طی‌ دوره‌ای‌ که‌ خدمات‌ ارائه‌ می‌شود، صورت‌ گیرد. درآمدی‌ که‌ به تعویق‌ می‌افتد، مبلغی‌ است‌ که‌ علاوه‌بر جبران‌ مخارج‌ مورد انتظار خدمات‌ تحت‌ قرارداد فروش‌، سودی‌ معقول‌ از بابت‌ انجام‌ خدمات‌، عاید فروشنده‌ کند.

3  .    حق‌العمل‌ کارگزاران‌ تبلیغات‌   
حق‌العمل‌ پخش‌ تبلیغات‌، زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود که‌ تبلیغات‌ مورد نظر از طریق‌ رسانه‌ها انعکاس‌ یابد. حق‌العمل‌ تهیه‌ طرحهای‌ تبلیغاتی‌ باتوجه‌ به‌ مرحله‌ تکمیل‌ طرح‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد.
4  .    کارمزد نمایندگیهای‌ بیمه‌     درآمد کارمزد نمایندگیهای‌ بیمه‌ که‌ مستلزم‌ انجام‌ خدمات‌ اضافی‌ توسط‌ کارگزار نیست‌، در تاریخ‌ مؤثر شروع‌ یا تجدید بیمه‌ نامه‌های‌ مربوط‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. هرگاه‌ چنین‌ انتظار رود که‌ قرارداد، نیازمند ارائـه‌ خدمات‌ اضافی‌ در طول‌ دوره‌ بیمه‌نامه‌ خواهد بود، شناخت‌ کل‌ کارمزد یا حصه‌ مناسبی‌ از آن‌ می‌تـواند در طـول‌ دوره‌ بیمـه‌نامه‌ صورت‌ گیرد.

5  .    ورودیه‌   
 درآمد نمایشهای‌ هنری‌، جشنها و رویدادهای‌ خاص‌ دیگر همزمان‌ با برگزاری‌ آن‌، شناسایی‌ می‌شود. اگر برای‌ چند رویداد مختلف‌ یک‌ بلیت‌ مشترک‌ فروخته‌ شود، درآمد حاصل از فروش‌ بلیت‌ برمبنایی‌ سیستماتیک‌ و منطقی‌
 به‌ هر یک‌ از رویدادها تخصیص‌ داده‌ می‌شود.

6  .    شهریه‌   
 درآمد در طول‌ دوره‌ آموزش‌ شناسایی‌ می‌شود.

7  .    حق‌ عضویت‌
   
شناخت‌ درآمد حاصل از این‌ منبع‌، به‌ ماهیت‌ خدماتی‌ که‌ ارائه‌ می‌شود بستگی‌ دارد. اگر مبلغ‌ دریافتی‌ تنها جهت‌ عضویت‌ بوده‌ و وجه‌ یا وجوه‌ دیگری‌ برای‌ سایر خدمات‌ یا محصولات‌ (برای‌ هریک‌ به طور جداگانه‌، یا کلاً به‌ صورت‌ یک‌ حق‌ اشتراک‌ سالانه‌) دریافت‌ شود، شناخت‌ درآمد حق‌ عضویت‌ باید هنگامی‌ صورت‌ گیرد که‌ ابهام‌ قابل‌ توجهی‌ در مورد قابلیت‌ وصول‌ آن‌ وجود نداشته‌ باشد. اگر وجه‌ دریافتی‌ شامل‌ ارائـه‌ خدمات‌ یا ارسال‌ نشریاتی‌ در طول‌ مدت‌ عضویت‌ باشد، شناخت‌ درآمد مربوط‌ باید با توجه‌ به‌ زمان‌ بندی‌ و ماهیت‌ و ارزش‌ کلیه‌ خدمات‌ ارائه‌ شده‌، برمبنایی‌ سیستماتیک‌ و منطقی‌ انجام‌ پذیرد.

8  .    حق‌الزحمه‌ خدمـات‌ انحصـاری‌ (فرانشیز)   
به طور کلی‌، این‌ حق‌الزحمه‌ها ممکن‌ است‌ بابت‌ ترکیبات‌ مختلفی‌ از ارائـه‌ خدمات‌ اولیه‌ و خدمات‌ بعدی‌، ارسال‌ تجهیزات‌ و سایر اقلام‌، دانش‌ فنی‌ و غیره‌ دریافت‌ گردد. این‌ حق‌الزحمه‌ها برمبنایی‌ که‌ منعکس‌کننده‌ هدف‌ دریافت‌ حق‌الزحمه‌ است‌، به عنوان‌ درآمد مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. روشهای‌ زیر برای‌ شناخت‌ درآمد فرانشیز مناسب‌ است‌:

ـ    ارسـال‌ تجهیـزات‌ و سـایـر داراییهـای‌ مشهود
    ـ    همزمان‌ با تحویل‌ اقلام‌ یا انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌، درآمد عملیاتی‌ برمبنای‌ ارزش‌ منصفانه‌ داراییهای‌ فروش‌ رفته‌ شناسایی‌ می‌شود.
ـ    ارائـه‌ خدمات‌ اولیـه‌ و بعـدی‌    ـ    در مورد بخشی‌ از درآمد فرانشیز که‌ مربوط‌ به‌ خدمات‌ مستمر است‌ شناخت‌ درآمد هنگام‌ ارائـه‌ خدمات‌ صورت‌ می‌گیرد.
ـ    اگر حق‌الزحمه‌های‌ دریافتنی‌ که‌ طبق‌ قرارداد به طور مستمر دریافت‌ می‌شود برای‌ پوشش‌ هزینه‌های‌ خدمات‌ مستمر  و سودی‌ معقول‌ تکافو نکند، شناخت‌ بخشی‌ از درآمد حاصل از حق‌ خدمات‌ انحصاری‌ اولیه‌، به تعویق‌ می‌افتد.

 ـ    حق‌الزحمه‌ حقوق‌ اعطایی مستمر و سایر خدمات   
     ـ    حق‌الزحمه‌ مربوط‌ به‌ استفاده‌ از حقوق‌ اعطایی‌ مستمر طبق‌ قرارداد یا حق‌الزحمه‌ سایر خدمات‌ ارائه‌ شده‌ طی‌ دوره‌ قرارداد، همزمان‌ با استفاده‌ از حقوق‌ اعطایی‌ یا ارائـه‌ خدمات‌ به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود.
9  .    حق‌الزحمـه‌ تولیـد نـرم‌افـزار رایانه‌ای‌ با کاربـرد خاص‌
    حق‌الزحمه‌ حاصل از تولید نرم‌افزار رایانه‌ای‌ با کاربرد خاص‌ با توجه‌ به‌ مرحله‌ تکمیل‌ فرآیند تولید از جمله‌ تکمیل‌ خدمات‌ پشتیبانی‌ بعدی‌ به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود.

ج‌  .    سود تضمین شده، درآمد حق‌الامتیاز و سود سهام
1  .    حق‌الزحمـه‌ اجـازه‌ استفـاده‌ و درآمـد حق امتیاز ساخت‌   
 حق‌الزحمه‌ و درآمد حق امتیاز دریافتی‌ درقبال‌ استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ (از قبیل‌ علایم‌ تجاری‌، حق اختراع‌، نرم‌افزار رایانه‌ای‌، حق‌ تکثیر قطعات‌ موسیقی‌ و حـق‌ نمایش‌ فیلمهـای‌ سینمایی‌) معمولاً براساس‌ محتوای‌ قرارداد شناسایی‌ می‌شود. به عنوان‌ یک‌ راه‌ حل‌ عملی‌، می‌توان‌ درآمد را به‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ و طی‌ دوره‌ قرارداد شناسایی‌ کرد. برای مثال‌ می‌توان‌ از موردی‌ نام‌ برد که‌ حق‌ استفاده‌ از فناوری‌ خاصی‌ برای‌ یک‌ دوره‌ زمانی‌ معین‌ به‌ استفاده‌کننده‌ اعطا شده‌ است‌.
اعطای‌ حقوق‌ در قبال‌ حق‌الزحمه‌ ثابت‌ یا تضمین‌ غیرقابل‌ استرداد تحت‌ قراردادی‌ غیـرقابل‌ فسخ‌ کـه‌ به‌ استفاده‌کننـده‌ اجـازه‌ بهره‌گیری‌ آزادانه‌ از حقوق‌ اعطایی‌ را می‌دهد و اعطا کننده‌ حقوق‌، ملزم‌ به‌ ایفای‌ تعهدات‌ دیگری‌ نیست‌، ماهیتاً فروش‌ تلقی‌ می‌شود. یک‌ مثال‌ بارز از این‌ موارد، قرارداد اجازه‌ استفاده‌ (لیسانس‌) از نرم‌افزار رایانه‌ای‌ است‌ که‌ به‌ موجب‌ آن‌ اعطا کننده‌ تعهد دیگری‌ بعد از تحویل‌ آن‌ ندارد. مثال‌ دیگر، اعطای‌ حقوق‌ نمایش‌ فیلم‌ سینمایی‌ در بازارهایی‌ است‌ که‌ اعطا کننده‌، بر توزیع‌ فیلم‌ در این‌ بازارها کنترلی‌ ندارد و لذا در درآمد فروش‌ بلیت‌ سهیم‌ نیست‌. در چنین‌ شرایطی‌ درآمد، در زمان‌ فروش‌ شناسایی‌ می‌شود.

2  .   سود سهام‌
   
سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاریهایی‌ که‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ ثبت‌ نشده‌ است‌، در زمان‌ احراز حق‌ دریافت‌ توسط‌ سهامدار شناسایی‌ می‌شود (به‌ استثنای‌ سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ و وابسته‌). با توجه‌ به‌ اصلاحیه‌ قانون‌ تجارت‌ مصوب‌ 1347 حق‌ دریافت‌ سود سهام‌ با تصویب‌ مجمع‌ عمومی‌ شرکت‌ سرمایه‌پذیر احراز می‌شود.